Методические основы управления затратами

Методические основы управления затратами

Методические основы управления затратами

Приоритетным вопросом организации функционирования системы управления затратами является выбор методики управления затратами, положенной в основу данной системы.

В научной среде по-разному определяются понятия «метод» и «методика». Некоторые ученые их отождествляют и используют только понятие «метод», другие определяют методику как совокупность методов. Мы будем придерживаться того подхода, что методика - это форма реализации метода. С этой точки зрения понятие «методика», в отличие от понятия «метод», намного шире и явно имеет практическую направленность. Поэтому рассмотрение теоретических основ управления затратами мы будем проводить, изучая именно существующие методы. Поскольку управление затратами заключается в осуществлении типичных для управления функций (планирование, учет, контроль, анализ и т.п.), то каждый из существующих методов управления затратами имеет свою направленность.

Заметим, что в экономической литературе иногда наблюдается приравнивание понятий «система калькулирования» и «метод учета затрат». Вопрос разграничения данных понятий рассматривается в монографии К.Л. Никандрова «Методические аспекты управленческого учета в организациях полиграфии». Он определил, что при учете затрат используют попроцессный, попередельный, позаказный и нормативный методы. Среди систем калькулирования К.Л. Никандров выделил директ-костинг, абсорпшен-костинг и таргет-костинг. Рассмотренные им системы и методы управления затратами легко комбинируются друг с другом. Однако существует исключение: попроцессный метод не совместим с системой директ-костинга. Считаем необходимым дополнить классификацию систем калькулирования, предложенную К.Л. Никандровым, системой кайдзен-костинга.

Исходя из всего вышесказанного авторами разработана и представлена на рис. 2.3 классификация систем и методов управления затратами в зависимости от решаемых ими задач. Рассмотрим поочередно представленные на рис. 2.3 системы и методы управления затратами согласно выделенным задачам.

Прежде чем перейти к исследованию систем и методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), необходимо установить сущность и значение процесса калькулирования себестоимости в деятельности предпринимательских структур. Калькулирование представляет собой процесс расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг) и применяется как на этапе планирования, так и после производства продукции (выполнения работ, оказания услуг). Процесс калькулирования можно представить как синтез двух составляющих: совокупности экономических расчетов и совокупности процедур учета затрат на бухгалтерских счетах.

Первая составляющая подразумевает нормативное калькулирование, вторая - фактическое калькулирование.

В российской практике в зависимости от состава затрат различают цеховую (прямые материальные и трудовые затраты, общепроизводственные расходы), производственную (цеховая себестоимость и общехозяйственные расходы), полную (производственная себестоимость и коммерческие расходы) себестоимости. В зарубежной практике к определению видов себестоимости существует иной подход. Согласно международным стандартам финансовой отчетности производственная себестоимость содержит прямые материальные и трудовые затраты и общепроизводственные расходы. Полная себестоимость включает производственную себестоимость, общехозяйственные и коммерческие расходы.

Рис. 2.3. Классификация существующих систем и методов управления затратами

Учетный регистр, в котором фиксируется расчет себестоимости, называется калькуляцией. Различают плановые, сметные, нормативные и фактические калькуляции. Плановая калькуляция составляется на предстоящий период времени, по истечению которого в организации должен быть достигнут определенный уровень затрат. Сметная калькуляция рассчитывается до начала изготовления видов продукции (работ, услуг), не включенных в план производства. Нормативная калькуляция предполагает формирование себестоимости с учетом норм затрат, разработанных и действующих в организации в планируемом периоде. Фактическая калькуляция отражает фактическую себестоимость, рассчитанную на основе данных бухгалтерского учета за определенный период и учитывающую факты, не учтенные в плановой калькуляции. Сопоставление фактической калькуляции с плановой обеспечивает осуществление контроля над достижением уровня плановых затрат. М.А. Вахрушина, А.Н. Дырдонова, Е.А. Гомонко и Т.Ф. Тарасова называют фактическую калькуляцию отчетной, поскольку фактическая себестоимость отражает достигнутый уровень затрат за определенный период в результате деятельности организации.

Под объектом калькулирования понимается вид выпускаемой продукции (работы, услуги), предназначенный для реализации. От выбора объекта калькулирования зависит выбор калькуляционной единицы. Калькуляционная единица представляет собой единицу измерения объекта калькулирования. В качестве калькуляционной единицы могут выступать натуральные единицы (килограмм), условно-натуральные единицы (один литр топлива), укрупненные натуральные единицы (тонна нефти определенного сорта), единицы работ и услуг (машино-смена), трудовые единицы (нормо-час), стоимостные единицы (десять тысяч рублей), технико-экономические показатели (производительность конкретного оборудования).

Безусловно, калькулированию себестоимости отводится важная роль в управлении затратами организации, поскольку оно используется для анализа себестоимости, ее структуры, выявления способов снижения себестоимости, планирования затрат на производство. Оптимизация затрат (себестоимости) является основным преимуществом организации в конкурентной борьбе, поскольку позволяет установить оптимальные цены на продукцию (работу, услугу). Поэтому нужно стремиться, чтобы действующая система учета на предприятии отражала реальную себестоимость.

В основе группировки методов калькулирования себестоимости лежит различие в выборе объекта калькулирования, объекта учета затрат и научно-обоснованной классификации затрат.

В соответствии с рис. 2.3 по признаку степени использования нормативной информации методы калькулирования подразделяются на фактический и нормативный.

Фактический метод заключается в последовательном накоплении данных о фактически произведенных затратах. Он основан на документальном отражении первичных затрат на производство, регистрации их в момент возникновения, распределении затрат по видам производств, характере затрат, местах их возникновения, объектах учета и носителях затрат, сравнении фактических показателей с плановыми. Преимущество метода заключается в простоте учета, его недостатками являются недостаточность данных для нужд управления, невозможность оперативно отслеживать неэффективные затраты, сложность проведения анализа эффективности деятельности при отсутствии норм.

Применение заранее установленных норм в предпринимательских структурах позволяет выявить нерациональное использование материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Способ калькулирования себестоимости, подразумевающий использование норм, называется нормативным методом. Нормы применяются как к переменным, так и к постоянным затратам.

При сравнении нормативных и фактических затрат выявляются отклонения. Отклонения от норм отражают либо экономию, либо перерасход ресурсов. Перерасход ресурсов возникает в связи с нарушением технологии производства, недостатком качественного управления им. Это ведет к появлению сверхурочных работ, брака продукции и т.п. Экономия ресурсов свидетельствует об эффективности проведенных мероприятий, например, внедрение новой технологии производства, повышение квалификации рабочих, более рациональный способ использования отходов и др.

Получение информации по отклонениям позволяет проводить пересмотр норм, оптимизируя при этом использование экономических ресурсов. Таким образом, нормативный метод позволяет осуществить предварительный контроль производственных затрат, тем самым повысить оперативность управления затратами. К недостаткам нормативного метода можно отнести сложность расчетных процедур и наличие дополнительных специалистов в экономических службах организации. В практике зарубежных компаний нормативный метод носит название стандарт-костинга. В отличие от нормативного метода, стандарт-костинг затрагивает не только производственную деятельность организации, но и процесс реализации продукции (работ, услуг).

По объекту учета затрат способы калькулирования подразделяют на два основных метода - попередельный и позаказный. Все иные методы (попроцессный, попроцессно-позаказный и котловой) являются производными двух вышеназванных методов [41, c. 127].

Попередельный метод характерен для массовых производств, в которых готовая продукция производится путем обработки исходного сырья на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. Каждый передел характеризуется своей технологией и особенностями производства, а также видом производимого продукта. Данный метод калькулирования используется на производствах с постоянным выпуском небольшой номенклатуры продукции в больших количествах, со специализацией рабочих мест на выполнении одной закрепленной операции, с высокой материалоемкостью производства.

Попередельный метод применяется в промышленных организациях (металлургия, текстильная, мукомольная, химическая, целлюлозно-бумажная промышленность и др.).

Сущность метода заключается в отражении прямых затрат в текущем учете по переделам, а внутри них - по статьям калькуляции. Объектом учета затрат выступает передел, а объектом калькулирования - вид продукта, производимый в каждом переделе.

Попередельный метод калькулирования себестоимости имеет две разновидности: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Их выбор зависит от оценки и мнения менеджмента организации о необходимости расчета себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела. Как правило, определение себестоимости полуфабрикатов требуется при установлении цен на них при реализации на сторону.

При бесполуфабрикатном методе по каждому переделу учитываются только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат всех переделов на обработку, затрат на сырье и материалы, общепроизводственных затрат. Данный метод калькулирования менее трудоемкий, чем полуфабрикатный. Его достоинство - отсутствие каких-либо условных оценок затрат предыдущих переделов. Однако его существенным недостатком является невозможность определить себестоимость полуфабриката, передаваемого из одного передела в другой.

Полуфабрикатный методоснован на калькулировании себестоимости не только конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости. При этом варианте движение полуфабрикатов внутри производственных подразделений оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Достоинством данного метода калькулирования является наличие бухгалтерской информации о стоимости полуфабриката на выходе, недостатком - высокая трудоемкость метода.

Позаказный метод калькулирования применяетсяпри единичном или мелкосерийном производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) по уникальному специальному заказу, на производствах с большим разнообразием выпускаемой продукции, основная часть которой не повторяется, с преобладанием высококвалифицированных работников, универсального оборудования, невозможностью закрепления определенных операций на рабочих местах постоянно. Позаказное калькулирование нашло применение во многих областях, например в промышленности, строительстве, здравоохранении, сфере услуг и др.

Позаказная калькуляция предполагает, что объектом учета затрат и объектом калькулирования выступает отдельный производственный заказ. Вид заказа определяется договором, в котором оговариваются объект договора, его качественные характеристики, стоимость, сроки и способ поставки, условия хранения и др. При этом при установлении стоимости заказа рассчитывается его плановая себестоимость. Для обеспечения правильности отнесения затрат на заказ необходимо осуществить контроль первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией и указанием в ней номеров (шифров) заказов.

Все прямые затраты по отдельным производственным заказам учитываются в разрезе установленных статей калькуляции. Остальные (косвенные) затраты учитываются по местам их возникновения, элементам затрат или статьям калькуляции и включаются в себестоимость заказа расчетным методом. При позаказном методе калькулирования возникает проблема с распределением косвенных затрат, которые собираются за определенный промежуток времени, а затем распределяются между отдельными заказами в соответствии с выбранной базой распределения.

До момента изготовления заказа все затраты на него являются незавершенным производством. Фактическая калькуляция заказа составляется по окончании его выполнения, поэтому срок ее составления не совпадает с отчетным периодом. Сравнение плановой и фактической калькуляции позволяет выявить отклонения, установить и устранить причины их появления, что обеспечит оптимизацию затрат при изготовлении последующих заказов. К преимуществам позаказного метода также стоит отнести его относительную простоту. Недостатками данного метода калькулирования являются отсутствие оперативности учета затрат, несовпадение составления фактической себестоимости заказа со сроками составления бухгалтерской отчетности.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции обычно применяют в организациях, для которых характерны массовый тип производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Попроцессное калькулирование характерно для предприятий добывающей, перерабатывающей и энергетической промышленности.

При данном методе объектом учета является процесс, а объектом калькулирования выступает вид производимой продукции (работ, услуг). Процесс - это производственный цикл, включающий технологические операции, осуществляемые в установленном порядке. Отсюда попроцессное калькулирование сводится к фиксированию в течение определенного периода всех затрат, возникающих последовательно в производстве, а себестоимость продукции (работ, услуг) рассчитывается на каждой производственной операции без отнесения на конкретный заказ. Таким образом, затраты собираются по производственным подразделениям и списываются на готовую продукцию за определенный период времени. При этом прямые и косвенные затраты собираются и учитываются по статьям калькуляции, а далее распределяются на объем произведенной продукции.

При полном отсутствии незавершенного производства применяется простое одноступенчатое калькулирование себестоимости единицы продукции. Оно определяется как отношение совокупных затрат за период к количеству произведенной продукции. Также применяется двухступенчатое и многоступенчатое калькулирование. Многоступенчатое калькулирование используется, когда производственный процесс состоит из нескольких стадий. Двухступенчатое калькулирование включает два этапа:

рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции путем деления всех затрат производства на количество выпущенных единиц;

суммы управленческих и коммерческих расходов делятся на количество реализуемой продукции.

Преимуществами модификации данного метода являются возможность отнесения коммерческих расходов лишь на реализацию продукции и возможность оценки остатков готовой продукции.

При попроцессном методе затраты на материалы учитываются отдельно на самом начальном этапе производства, а в ходе изготовления продукции фиксируются затраты, возникшие по стадиям обработки. Отсюда следует, что данный метод является разновидностью попередельного метода.

Попроцессная калькуляция по сравнению с позаказной менее трудоемкая и с учетом технологии изготовления позволяет определить более точную базу распределения косвенных расходов. Однако расчет средней себестоимости, осуществляемый при попроцессном методе, в условиях изготовления неоднородных видов продукции будет не точным. К тому же исчисление фактической калькуляции лишь по окончании отчетного периода свидетельствует о низкой оперативности контроля над уровнем затрат.

Попроцессно-позаказный метод означает, что калькулирование себестоимости осуществляется по каждому выполняемому заказу с учетом технологии его изготовления, поэтому предварительная калькуляция заказа осуществляется попроцессно. При попроцессно-позаказном методе калькулирования прямые затраты собираются по заказам попроцессно и в разрезе цехов. Косвенные затраты относятся в себестоимость заказа путем распределения в соответствии с выбранной на предприятии базой распределения. Безусловным преимуществом данного метода является более точное определение себестоимости заказа, а недостатком - усложнение расчетных процедур по сравнению с позаказным и попроцессным методами калькулирования.

Котловой метод заключается в исчислении себестоимости единицы продукции (работ, услуг) как частного от деления всей суммы произведенных затрат на объем произведенной продукции в натуральном измерении за определенный период. Таким образом, определение себестоимости конкретного вида продукции не осуществляется, а учет затрат ведется по организации в целом или по цехам либо выделенным группам продукции. Котловой метод может применяться предпринимательскими структурами, функционирующими как в промышленных областях, так и в сфере услуг.

Данный метод характеризуется низкой трудоемкостью учета. А его главным недостатком является предположение о пропорциональной зависимости понесенных затрат и объема выпущенной продукции, так как не принимаются во внимание другие факторы, оказывающие влияние на уровень косвенных затрат. В итоге это приводит к искажению себестоимости, а вместе с ней и рентабельности продукции (работ, услуг). Также котловой метод не позволяет оценить эффективность производства того или иного вида продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Попередельный, позаказный и производные от них методы расчета себестоимости комбинируются с иными способами калькулирования: нормативным и фактическим методами, системами исчисления полной и неполной себестоимости. Особенно стоит подчеркнуть возможность их эффективного применения совместно с нормативным методом, поскольку это позволяет устранить один из основных недостатков данных методов - отсутствие оперативности управления затратами.

В третью группу систем и методов калькулирования, выделенных нами по признаку характера учета переменных и постоянных затрат, входят система абзорпшен-костинга и система директкостинга.

Система абзорпшен-костинга заключается в исчислении полной себестоимости продукции (работ, услуг), включающей все затраты организации, связанные с производством и реализацией. В целях правильности формирования полной себестоимости необходимо верно классифицировать затраты на прямые и косвенные, переменные и постоянные, производственные и непроизводственные. При расчете полной себестоимости прямые (переменные) затраты относятся прямо на объект учета, а косвенные (постоянные) затраты в течение месяца собираются, а в конце месяца включаются в себестоимость пропорционально выбранной и утвержденной на предприятии базе распределения.

При абзорпшен-костинге существуют две проблемы. Первая заключается в выборе базы распределения косвенных затрат, а вторая - в порядке определения финансового результата путем особого способа включения в себестоимость общехозяйственных (управленческих) расходов. Выбор базы распределения косвенных затрат зависит от многих факторов, среди которых отраслевая специфика, масштаб организации, организационная структура и др. Формирование финансового результата может быть осуществлено двумя способами. При первом способе общехозяйственные расходы, как и общепроизводственные, распределяются по объектам калькулирования. Таким образом, они включаются в производственную себестоимость. При этом полная себестоимость складывается из производственной себестоимости и коммерческих затрат. Второй способ подразумевает, что общехозяйственные расходы сразу относятся на финансовый результат, поэтому полная себестоимость рассчитывается добавлением к производственной себестоимости коммерческих и общехозяйственных затрат.

Достоинствами системы абзорпшен-костинга являются возможность расчета себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции (работ, услуг), применение данных в целях финансового учета и составления бухгалтерской финансовой отчетности, возможность адекватно оценить остатки незавершенного производства и готовой печатной продукции на складе. Таким образом, данная система может использоваться при формировании и оценке ассортимента продукции, а также при ценообразовании. Ее недостатками являются условный выбор базы распределения косвенных затрат, а также проведение достаточно сложных учетнорасчетных процедур.

Система директ-костинга подразумевает расчет неполной себестоимости. При данной системе учет и планирование себестоимости продукции осуществляется только в части переменных (прямых) расходов. А постоянные (косвенные) расходы не распределяются, а периодически относятся на финансовый результат без распределения по видам продукции (работ, услуг). Стоит заметить, что помимо задачи калькулирования в директ-костинге содержится свой подход к исчислению результатов деятельности. Так, данная система предполагает расчет маржинального дохода, представляющего собой разницу выручки от продаж и неполной себестоимости, или сумму постоянных затрат и прибыли. Исчисление маржинального дохода направлено на определение возможных убытков и обеспечение получения прибыли коммерческой организацией.

Система директ-костинга в течение своего развития претерпела изменения. Так, можно выделить классический директ-костинг и развитой директ-костинг. Первый подразумевает, что в себестоимости учитываются только прямые затраты, а косвенные затраты сразу относятся на уменьшение полученной прибыли.

Второй исходит из того, что себестоимость включает не только прямые переменные затраты, но и прямые постоянные (косвенные).

Среди преимуществ системы директ-костинга можно выделить установление четких взаимосвязей между объемом производства, величиной затрат и прибылью, возможность определения точки безубыточности, упрощение расчетных процедур, возможность определить прибыль, которую приносит каждая дополнительная единица продукции. Данная система может быть применена в краткосрочном периоде в целях формирования ценовой политики, но только с учетом покрытия постоянных затрат производством иных видов продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Недостатками системы являются неоднозначность отнесения некоторых затрат к категориям постоянных и переменных затрат и отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции. Принимая во внимание преимущество системы директ-костинга в управлении переменными затратами, ее используют для выбора оптимального ассортимента продукции (работ), а следовательно, оценки производства того или иного вида продукции и ликвидации убыточного производства.

Результаты проведенного критического анализа существующих систем и методов калькулирования отражены в табл. 2.3.

Таблица 2.3

Сравнительная характеристика систем и методов калькулирования себестоимости

Далее согласно рис. 2.3 исследуем методы управления затратами для целей планирования и контроля, среди которых метод выделения центров ответственности и метод бюджетирования.

В настоящее время ни одна научная работа, учебник или пособие по управлению организацией не обходит стороной вопрос управления по центрам ответственности. Теорию выделения центров ответственности предложил американский ученый Джон Хиггинс в начале 1950-х гг. Ее суть заключается в том, что функционирование каждого структурного подразделения организации подразумевает возникновение в ней затрат с последующим получением доходов. Руководитель данного подразделения назначается ответственным лицом за понесенные затраты и полученные результаты. Причем ответственность руководителя состоит не только в достижении финансовых показателей, но также и нефинансовых показателей деятельности. Сопоставление затрат с доходами за определенный период позволяет оценить, насколько эффективна работа конкретного структурного подразделения.

В связи с этим выделение центров ответственности позволяет усилить экономическую ответственность за результаты своей деятельности каждым выделенным центром, что ведет к повышению эффективности деятельности организации в целом. Выделение центров ответственности означает децентрализацию управления. К основным видам центров в соответствии с их полномочиями относят:

центр затрат;

центр доходов;

центр прибыли;

центр инвестиций.

С учетом темы настоящей монографии считаем нецелесообразным подробно изучать концепцию управления по центрам ответственности. Поэтому сразу перейдем к рассмотрению центров затрат.

По мнению американского ученого Питера Друкера, внутри предпринимательской деятельности отсутствуют центры прибыли, существуют лишь центры затрат. И действительно, как подметили В.А. Баринов и В.Л. Харченко, прибыль, получаемая организацией, возникает путем ее взаимодействия с участниками рынка, а значит, поступает из внешней среды.

Центром ответственности по затратам, в соответствии с определением центра ответственности, называют определенный сегмент, т.е. структурное подразделение организации, являющееся местом возникновения затрат. Поэтому выделение центра затрат во многом определяется организационной структурой организации, а в общем случае структура центров ответственности совпадает со структурой организации. Таким образом, центр затрат - это подразделения, которые призваны поддерживать и обслуживать функционирование организации. В связи с этим руководитель центра затрат, в отличие от руководителей других типов центров ответственности, уполномочен управлять лишь затратами данного подразделения, поскольку отсутствует возможность напрямую оценить финансовый результат.

В.Б. Ивашкевич разделяет понятия «центр ответственности», «место возникновения» и «центр затрат». С его точки зрения, место возникновения затрат - это непосредственно структурные подразделения (цеха, участки), в которых изначально формируется информация о расходах. Центры затрат - это располагающиеся в местах возникновения затрат рабочие места и группы производственного оборудования. Таким образом, каждое место возникновения затрат содержит в себе несколько центров. Одним из отличий центра ответственности и места возникновения затрат, не позволяющим объединить их в одно понятие, является порой отсутствие у ответственного лица возможности оказать влияние на затраты. Поэтому, если в месте возникновения затрат присутствует руководитель, под контролем которого находятся не только результаты, но и затраты конкретной организации, то данное место затрат будет являться центром ответственности.

Управление центрами затрат применяется во многих системах управления, в числе которых и директ-костин. Среди преимуществ рассматриваемого метода стоит отметить оперативность и качество решений, принимаемых руководителями центров ответственности на основе имеющейся у них полной и достаточной информации. К тому же децентрализация позволяет руководителям высшего звена сконцентрироваться на решении стратегических вопросов функционирования организации, а руководителям среднего и низшего звеньев - проявить свои способности, инициативу, осознать значимость своей работы в деятельности целой организации. Недостатком метода является возможность принятия управленческих решений руководителем конкретного подразделений без учета целей других подразделений. В связи с этим необходимо увязывать цели подразделений, а также следить, чтобы они соответствовали целям организации в целом.

Далее перейдем к рассмотрению метода бюджетирования. В экономически развитых странах бюджетирование выступает частью системы управления большинства компаний. Целью составления бюджетов являются оценка и контроль ожидаемых и фактических затрат и доходов на основе отклонений между ними, учет своевременного выполнения плановых показателей. Представляя собой систему финансовых планов (бюджетов), данный метод позволяет решить многие управленческие задачи, среди которых основной является обеспечение «контроля за всеми видами расходов, за которые может нести ответственность руководитель, менеджер, работник».

Процесс бюджетирования осуществляется поэтапно и циклично. Перечислим основные этапы бюджетирования:

планирование финансовых показателей деятельности организации и ее подразделений на бюджетный период с учетом установленных целей развития организации, разработка проекта бюджета на основе сформированной информации;

проведение оценки проекта бюджета, в результате которой возможно внесение предложений по его изменению и, как следствие, корректировка проекта бюджета;

утверждение бюджета;

осуществление текущего контроля исполнения бюджета, внесение корректировок в бюджеты, необходимость которых связана с возникшими событиями в деятельности, ранее не учтенные при составлении бюджета;

проведение анализа отклонений фактических и плановых показателей на протяжении бюджетного периода и по его окончании;

составление отчета о выполнении бюджета, анализ достижения поставленных ранее целей развития организации;

формирование бюджета на следующий период.

По срокам планирования бюджеты подразделяются на долгосрочные, среднесрочные и краткосрочные. По назначению выделяют функциональные бюджеты и генеральный бюджет, который, в свою очередь, подразделяется на операционные и финансовые бюджеты. Функциональный бюджет содержит данные по видам затрат. Генеральный бюджет отражает деятельность организации в целом. Операционные бюджеты составляются на основе функциональных бюджетов и содержат информацию о доходах и расходах по текущей деятельности (например, бюджет продаж, бюджет материалов). Финансовые бюджеты отражают финансовые показатели организации, движение денежных средств. К ним относятся бюджет баланса, бюджет денежных средств и бюджет капитальных вложений. По форме представления бюджеты делятся на динамические, позволяющие проводить непрерывное измерение эффективности деятельности, статичные, в которых для каждой бюджетной статьи запланированы доходы и расходы, и гибкие бюджеты, в которых регулирование показателей производится в зависимости от уровня деятельности. Применение гибкого бюджета осуществляется на основе метода директ-костинга.

Бюджетное управление - это управление по центрам ответственности. Бюджетирование по центрам ответственности призвано обеспечивать руководителей подразделений всей необходимой информацией по учету, калькулированию, контролю и анализу затрат, а также стимулировать деятельность самих менеджеров организации. Для этого применяемый в бюджетировании учет должен включать в себя системы учета формирования полной и неполной себестоимости с целью определения переменных и постоянных затрат. Следовательно, целесообразно использовать бюджетирование совместно с абзорпшен-костингом и директ-костингом. К тому же использование организациями норм позволяет спланировать уровень затрат и осуществить контроль за ними, что обеспечивает совместное применение метода составления бюджетов и нормативного метода управления затратами.

Преимуществами метода бюджетирования являются возможность контролировать и координировать деятельность организации, своевременно вносить корректировки, постоянно совершенствовать управление результатами деятельности на основе опыта составления предыдущих бюджетов. Участие руководителей низшего звена в процессе бюджетирования способствует пониманию их роли в деятельности организации и ведет к повышению их мотивации. К недостаткам следует отнести достаточную сложность построения системы бюджетирования в организации, а вместе с ней наличие значительных денежных затрат при ее осуществлении. К тому же мотивация сотрудников невозможна без доведения до них сведений бюджетов и осознания того, каких результатов они должны достичь в ходе работы.

Результаты проведенного критического анализа методов управления затратами для целей планирования и управления сведем в табл. 2.4.

управление затрата абзорпшен костинг бюджетирование

Таблица 2.4

Сравнительная характеристика методов управления затратами для целей планирования и контроля

Теперь перейдем к рассмотрению систем и методов стратегического управления затратами. Привлечение внимания менеджмента организации к использованию данных систем и методов обусловлено современными рыночными условиями. Известно, что величина затрат зависит не только от внутренних параметров деятельности организации (объем производства, уровень применяемых технологий, производительность труда и оборудования), но и от внешних аспектов (установленные на рынке цены на основные и вспомогательные материалы, производственное оборудование, электроэнергию, аренду помещения, законодательная политика). Проблему учета одновременно внешних и внутренних аспектов функционирования предприятий призваны решить как раз системы и методы стратегического управления затратами.

Метод«точно-в-срок» (just-in-time). Данный метод мы отнесли в отдельную группу методов стратегического управления затратами. По сравнению с традиционными методами управления затратами он более увязан со спросом. Метод «точно-в-срок»подразумевает, что «объем продукции, исходя из требований покупателей… определяет производство». Следовательно, продукция производится только в том объеме, в котором она востребована покупателем, и только тогда, когда требуется покупателю. «Спрос “ведет” продукцию через весь производственный процесс». Метод «точно-в-срок» включает следующие аспекты: закупку, хранение, транспортировку материальных ценностей и производство. Его применение подразумевает анализ перемещения материалов, расстановки производственного оборудования, поиск способов сокращения переналадок. Данный метод обеспечивает материальное снабжение производственных подразделений небольшими партиями, а также сокращение незавершенного производства и готовой продукции, находящейся на складах.

При этом обеспечивается срок выполнения заказа, так как сокращается время на закупку и хранение товарно-материальных ценностей, что приводит к уменьшению запасов и повышению гибкости производства и качества продукции [82]. Преимуществом метода является и то, что часть косвенных затрат может перейти в прямые. Недостатками метода «точно-в-срок» являются большие усилия и затраты на его реализацию, направленность на стабильное производство при непостоянном спросе. Поскольку сбои в поставке материалов и отгрузке продукции напрямую оказывают влияние на результат деятельности организации, то основным условием эффективного применения метода «точно-в-срок» являются хорошо отлаженные отношения с поставщиками и покупателями. Немаловажное значение при этом имеет качество поставляемых материалов. В условиях высокой инфляции организация процесса снабжения на основе использования метода «точно-всрок» неизбежно приводит к увеличению себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

Далее рассмотрим систему стратегического управления - систему таргет-костинга, позволяющую определить целевую себестоимость работ (продукции) на основе цены и ведущую к сокращению затрат. Следовательно, ее использование целесообразно для установления конкурентоспособных цен. Данная система подразумевает выполнение следующих этапов:

определение целевой цены с учетом рыночных условий;

определение желаемой (целевой) прибыли;

расчет целевых затрат;

определение фактических затрат; •определение целевых затрат к сокращению.

При таргет-костинге себестоимость продукции формируется на основе установленной рынком цены. Данная цена определяется путем маркетинговых исследований и «фактически является ожидаемой рыночной ценой» работ (продукции, услуг). Таким образом, целевая себестоимость представляет собой разницу между желаемой прибылью и планируемой ценой и обеспечивается усилиями всех подразделений организации. Таргет-костинг применяют при разработке новой продукции (работы). При этом проводится анализ влияния каждой статьи затрат на себестоимость продукции (работ), затем определяются варианты сокращения затрат. В результате отклонение между планируемой и целевой себестоимостью служит одним из факторов, влияющих на выбор производства той или иной продукции (работы). Стоит учесть, что данное отклонение должно быть не более 5%.

Среди условий использования таргет-костинга следует выделить наличие качественного и точного маркетингового прогноза, организацию учета затрат по центрам ответственности, по видам или по продуктам и проведение непрерывного контроля затрат на всех стадиях жизненного цикла продукции. Конечно, возможность осуществления контроля затрат уже на этапах планирования и разработки продукции с учетом ориентации на действующие цены на рынке является преимуществом таргет-костинга. К его недостаткам относятся трудоемкость учета и значительные затраты времени.

На оперативном уровне управления затратами продолжением таргет-костинга является кайдзен-костинг [82]. Система кайдзенкостинга подразумевает осуществление непрерывного контроля уровня затрат с целью достижения целевой себестоимости. Данная система направлена на устранение в процессе производства отклонения между планируемой и целевой себестоимостью с помощью кайдзен-задачи. В решение кайдзен-задачи вовлекаются все сотрудники организации - от управляющих до производственных рабочих.

Система кайдзен-костинга выделяет семь основных потерь, присущих производственному процессу: движение, ожидание, технология, транспортировка, брак, перепроизводство, лишние запасы.

Движение представляет собой ненужные действия, которые в итоге ведут к увеличению времени и сложности выполнения производственных операций. Ожидание - это лишнее время на выполнение производственных операций, увеличивающее цикл производства. Технология заключается в неправильном определении технологом технологических процессов еще на этапе калькуляции заказа, что в итоге приводит к потерям. Транспортировка означает потери, вызванные большим расстоянием между производственными подразделениями или потери, возникшие от промежуточного складирования изготавливаемой продукции, перевозки к другому рабочему месту. Брак - это дефекты, исправление которых ведет к повышению затрат на материалы и оплату труда. Перепроизводство подразумевает производство продукции в избыточном количестве. Запасы представляют собой потери, вызванные наличием большого количества материалов на складах.

Среди преимуществ системы кайдзен-костинга стоит выделить ее направленность на непрерывное снижение затрат и поддержание заданного уровня затрат, что обеспечивает достижение целевой себестоимости. Недостаток данной системы заключается в сильной степени вовлеченности и мотивации сотрудников, что на практике требует немалых усилий.

Метод бенчмаркинга состоит в сравнении ключевых показателей деятельности с показателями деятельности лидирующих организаций на рынке. Основой данного метода выступает сформированная сравнительная база, однако ее создание связано с рядом трудностей, поскольку сбор информации о конкурентах проблематичен. С ужесточением конкуренции конкурентная разведка, т.е. процесс сбора информации о преимуществах конкурентов, становится все более актуальной. В настоящее время существуют целые организации, занимающиеся конкурентной разведкой. К их числу относятся Международное сообщество профессионалов конкурентной разведки, Российское общество профессионалов конкурентной разведки, Сообщество практиков конкурентной разведки.

В.А. Баринов и В.Л. Харченко отмечают, что бенчмаркинг применим для всей деятельности организации (управление персоналом, маркетинг и др.). Бенчмаркинг начинается с оценки внутренней деятельности, далее определяются главные параметры, обеспечивающие ценность продукции (работ, услуг) для покупателя. Как только определены значимые параметры продукции, начинается поиск информации по конкурентам, при котором учитываются такие вопросы, как организация производства, обеспечение продаж, ассортимент продукции и т.п. В результате сравнения своей деятельности с деятельностью более успешных организаций становятся видны пути усовершенствования.

К достоинствам бенчмаркинга относятся его ориентация на рынок, формирование конкурентных преимуществ организации на основе деятельности организации-аналога, возможность избежать ее ошибок. Среди недостатков стоит отметить, что на эффективность применения данного метода влияют выбор организациианалога и точной информации о ее конкурентных преимуществах.

Результаты рассмотрения стратегических систем и методов управления затратами представлены в табл. 2.5.

Сравнительная характеристика систем и методов стратегического управления затратами

Список используемой литературы:

1.Колпакова М.А., О.В. Дмитриева. Управление затратами как фактор повышения конкурентоспособности полиграфической организации : монография / М.А. Колпакова, О.В. Дмитриева ; Моск. гос. ун-т печати имени Ивана Федорова. - М. : МГУП имени Ивана Федорова, 2015. - 206 с.