Совершенствование управления налоговыми рисками на ОАО 'Первый хлебокомбинат'

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

. НАЛОГОВЫЕ РИСКИ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРЕДПРИЯТИЙ

.1 Содержание и виды налоговых рисков

.2 Факторы возникновения налоговых рисков

.3 Методические основы анализа налоговых рисков

.4 Особенности управления налоговыми рисками

. АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ В ОАО "ПЕРВЫЙ ХЛЕБОКОМБИНАТ"

.1 Анализ общей схемы налогового планирования в ОАО "Первый хлебокомбинат"

.2 Анализ налоговых рисков в ОАО "Первый хлебокомбинат"

. РАЗРАБОТКА МЕРОПРИЯТИЙ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НАЛОГОВОЙ СТРАТЕГИИ И ТАКТИКИ ОАО "ПЕРВЫЙ ХЛЕБОКОМБИНАТ" ДЛЯ ПРЕДОТВРАЩЕНИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ

.1 Совершенствование управления налоговыми рисками на ОАО "Первый хлебокомбинат"

.2 Рекомендации налогового планирования как возможность совершенствования налоговой стратегии и тактики в ОАО "Первый хлебокомбинат"

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Неопределенность внешней или внутренней среды неизбежно обусловливает наличие рисков при осуществлении налогового менеджмента. Риску подвержены любые формы человеческой деятельности. Это связано со множеством условий и факторов, влияющих на положительный исход принимаемых людьми решений. Под риском понимается возможная опасность потерь, вытекающая из специфики тех или иных явлений природы и видов деятельности человеческого общества. Как экономическая категория риск представляет собой событие, которое может произойти или не произойти.

Понятие "налоговые риски" недостаточно исследовано как в теоретическом, так и практическом плане. Подтверждением тому являются разные определения которые даются в экономической литературе [28, 29]

Чаще всего под налоговыми рисками понимают неопределенности, которые могут вести к негативным последствиям. Налоговые платежи - одна из значительных статей расходов для большинства компаний, поэтому необходимо управление и мониторинг налоговых рисков, как часть внутреннего контроля над рисками. Подобное системное управление дает возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски [7].

Создание эффективной системы управления налоговыми рисками косвенно способствует и увеличению стоимости компании, поскольку отсутствие негативных неожиданностей повышает доверие инвесторов. В связи с этим необходима выработка стратегии, основанной на управлении налоговыми рисками, что, бесспорно, не означает их полного устранения, поскольку некоторые риски принципиально не могут быть устранены. Тем не менее, все налоговые риски должны быть своевременно идентифицированы и оценены и в дальнейшем должны учитываться при принятии управленческих решений.

Все эти вопросы обусловили актуальность данной темы, выбранной для исследования.

Целью работы является: разработка мероприятий по совершенствованию налоговой стратегии и тактики для предотвращения налоговых рисков на основе их анализа на ОАО "Первый хлебокомбинат".

Указанная цель обусловила постановку следующих задач:

изучить содержание и виды налоговых рисков;

рассмотреть основные факторы и причины возникновение налоговых рисков в организациях;

рассмотреть методические основы анализа налоговых рисков;

проанализировать основные особенности управления налоговыми рисками;

провести исследование основных налоговых рисков в ОАО "Первый хлебокомбинат";

исследовать схему налогового планирования на предприятии;

разработать мероприятия по совершенствованию налоговой стратегии и тактики ОАО "Первый хлебокомбинат" для предотвращения налоговых рисков.

Информационной базой исследования послужили труды следующих авторов: Артемьева А.Н.; Бернар П.; Гончаренко Л.И.; Гордеева О.В.; Гордеева О.В.; Горлов В.В.; Ефимов С.В.; Иванян А.Г.; Назаров Р.А.; Павленко Н.А.; Пансков В.Г.; Парушина Н.В.; Пинская М.Р.; Попков Д.В.; Райзберг Б.А.; Родионов И.; Филина Ф.Н.; Филобокова Л.Ю. и др.

Логика исследования определила структуру дипломной работы, которая включила в себя введение, основную часть из трех глав, заключение и список использованной литературы.

1. НАЛОГОВЫЕ РИСКИ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРЕДПРИЯТИЙ

1.1 Содержание и виды налоговых рисков

налоговый риск стратегия управление

Термин "риски" применительно к налогам используется не так уж часто. Понятие "налоговые риски" недостаточно исследовано как в теоретическом, так и практическом плане. Подтверждением тому служит следующий анализ самого определения "налоговые риски".

До настоящего времени в известных энциклопедических словарях термин "налоговые риски" не рассматривается [23, 26].

Глоссарий большинства экономических, финансовых и налоговых словарей и справочников не содержит толкования налоговых рисков. Так, в финансово-кредитном энциклопедическом словаре приводится расшифровка банковских, страховых, валютных, аудиторских, инфляционных, ценовых и еще некоторых других видов финансовых рисков, но определение понятия "налоговые риски" в нем отсутствует. Некоторые справочники и словари все же кратко определяют, понятие "налоговые риски". Если обобщить трактовки данного определения, то налоговые риски заключаются в возможности финансовых потерь. При этом потери связываются исключительно с налогоплательщиками и действиями, с одной стороны, как самих налогоплательщиков, так и государства. В первом случае речь, налоговые риски появляются при применении налогоплательщиками рискованных схем минимизации налогообложения, при попытках использования в своих интересах двойственности положений налогового законодательства, а также в результате проведения неэффективной налоговой политики. Во втором случае речь, в частности, идет о возможных действиях органов государственной власти по увеличению налоговой нагрузки отдельных экономических субъектов. Налоговые риски возникают и при недостаточной проработке налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений. По мнению многих авторов [6, 16, 18], это все же несколько суженное понимание налоговых рисков. Как понятие "налоговые риски" должны рассматриваться в разрезе всех субъектов налоговых правоотношений, то есть не только налогоплательщиков, но и государства [16].

Следовательно, налоговый риск с точки зрения налогоплательщика - вероятность (угроза) доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе налоговой проверки из-за возникших разногласий между налогоплательщиками и налоговиками в трактовке налогового законодательства, которая может обернуться для хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового бремени. Следует сразу отметить, что к налоговым рискам не следует относить потери, возникающие из-за арифметических ошибок или нечеткого понимания отдельных норм законодательства. Для налогоплательщиков налоговый риск означает возможность возрастания налоговой нагрузки в силу того, что налоговый орган может признать рассматриваемую сделку недействительной (фиктивной или мнимой), объявить незаконным исчисление налогов, которое сам налогоплательщик рассматривал как законное. Из-за неблагоприятной, с точки зрения налогоплательщика, трактовки налоговым органом законодательства о налогах и сборах и обстоятельств спорного дела налогоплательщик может понести дополнительные расходы, что повлечет за собой превышение налогового бремени. На увеличение налогового бремени может повлиять и скрытая, неявная переплата налогов в бюджет, когда в спорных ситуациях налогоплательщик намеренно завышает суммы налоговых отчислений. Практически в каждой компании имеются незначительные переплаты налогов, которые нередко в сумме своей превышают недоимки. Следует различать опосредованный риск (возможную утрату льгот, которые в будущем могли бы дать право на снижение налоговых выплат), и непосредственный риск (возможное увеличение выплат по какому-либо налогу).

Налоговый риск с точки зрения органов государственной власти - это вероятность (угроза) недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за использования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в силу тех или иных недостатков в налоговом законодательстве.

Представляется, что для понимания сущности налогового риска необходимо разобраться, прежде всего, в том, что такое риск в хозяйственно-деловой жизни, а также сравнить налоговый риск с другими видами рисков.

Применительно к экономике риск в общем смысле определяется иногда как "опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами" [17]. Кроме того, риск считают "элементом неопределенности, который может отразиться на деятельности того или иного хозяйствующего субъекта или на проведении какой-либо экономической операции" [5]. Указанные определения риска наиболее подходят для микроуровня - ведь речь в них идет о потерях только какого-то хозяйствующего субъекта, вызванных в значительной мере действиями других хозяйствующих субъектов.

Можно сказать, что общепризнанным определением "риска" в теории управления является его характеристика как "уровня неопределенности в предсказании результата". Это означает, что под риском подразумевается не опасность, а определенный уровень энтропии, с которой можно спрогнозировать результат.

Под "энтропией" понимают величину, характеризующую степень неопределенности системы, меру неопределенности состояния или поведения системы в данных условиях.

Для установления уровня неопределенности необходимо наличие релевантной информации, которая позволяет объективно оценить вероятность ожидаемого результата. Степень выявления объективного характера вероятности возрастает, когда ее определяют математическими методами или на базе статистического анализа накопленного опыта. В условиях риска вероятность результата от реализации какого-нибудь решения можно определить с известной достоверностью.

Риск в своем развитии проходит несколько стадий, а именно:

) зарождение рисковой ситуации;

) появление фактического риска (на данной стадии осуществляется управление текущей ситуации);

) итоговый результат.

Налоговый риск по своему характеру является энтропийным, то есть может иметь разные исходы. Однако вероятность ожидаемого результата можно установить, поскольку способы получения релевантной информации позволяют объективно рассчитать риск. На сегодня накоплен огромный массив данных, позволяющих получить представление о механизме исчисления и взимания налогов и сборов, правоприменительной практике и противоречиях в налоговом законодательстве. Причем благодаря регулярной систематизации накапливаемой информации о налоговой системе, о налоговой политике государства повышается оценка вероятности риска и повышается достоверность результата.

Налоговый риск можно рассматривать с экономической и правовой точек зрения. Это обусловлено природой самого налога, который, как известно, является одновременно и экономическим, и правовым феноменом. Из-за имеющихся противоречий в налоговом законодательстве действия налогоплательщиков могут трактоваться уполномоченными государственными органами как неправомерные - в результате для первых может возникнуть опасность непредвиденных потерь ожидаемого дохода или имущества. Так, налоговики при проверке могут признать какую-либо операцию или сделку облагаемой налогом или признать их недействительными с последующим вполне возможным неблагоприятным исходом для налогоплательщиков. Вместе с тем и государство может оказаться в ситуации, когда оно может недополучить налоговые платежи в бюджет или государственные внебюджетные фонды из-за неясностей в налоговом законодательстве [18].

Основными характеристиками налогового риска являются:

• связан с неопределенностью экономической и правовой информации;

• является неотъемлемой составляющей финансового риска;

• распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ) [1]: налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;

• имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков);

• проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Эффективность организации управления рисками во многом определяется классификацией рисков. Виды налоговых рисков можно классифицировать по различным признакам (рис. 1.).

Разновидности налоговых рисков          

Рис. 1. Виды налоговых рисков

Остановимся на следующей классификации налоговых рисков, предложенной Филиной Ф.Н. [24]:

. По субъектам, на которых ложатся налоговые риски: налоговые риски:

государства,

налогоплательщиков,

налоговых агентов,

взаимозависимых лиц.

В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков - для юридических и физических лиц, а государства для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.

. По объекту связи с другими видами рисков:

риском упущенной выгоды,

риском потерь материальных и нематериальных ценностей,

риском неплатежеспособности,

инвестиционным риском и др.

Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

. По виду последствий:

риски налогового контроля,

риски усиления налогового бремени,

риски уголовного преследования налогового характера.

Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски «обычного» налогового контроля и риски «заказного» налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках «политического заказа», являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на саму организацию-налогоплательщика (можно лишь косвенно оценить его последствия).

. По величине возможных потерь:

допустимые,

критические,

катастрофические риски.

Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска - само существование этой организации [24].

Существуют и другие классификации налоговых рисков.

По мнению Павленко Н.А. можно квалифицировать налоговые риски следующим образом: [15]

Риск налогового контроля. Сам риск налогового контроля не является критическим. Но работу некоторых компаний налоговая проверка просто парализует, что влечет за собой дополнительные финансовые потери. Это связано с плохой подготовкой персонала, плохим производством, плохо отлаженным первичным учетом.

Риск доначисления недоимки и пеней. В общем, этот риск также не очень существен. Налогоплательщик может и самостоятельно рассчитать возможную недоимку и пени, например по завершении аудиторской проверки, проведенной отделом внутреннего контроля.

Риск санкций и штрафов. Это достаточно серьезный риск. Штраф за налоговое правонарушение может достигать 40% суммы недоимки. Иными словами, фактически штраф может изменить финансовый статус компании. Допуская этот риск, инвестор или иностранный менеджер, который плохо знает российское налоговое законодательство либо просто не умеет грамотно оценить такой риск, попадает в ситуацию, когда штраф становится настолько серьезным для компании, что она оказывается на грани банкротства.

Риск увеличения налогового бремени. Так как налоговый орган вправе требовать внесения изменений в финансовую отчетность предприятия, которое находится у него на налоговом контроле, этот риск нельзя недооценивать. После того как налогоплательщик реверсным способом или сторнированием вносит изменения в финансовую отчетность, оказывается, что он работал в совершенно других финансовых условиях. И в итоге инвестор понимает, что предприятие заведомо его обманывало, применяя схему подгонки отчетности под бизнес-план.

Риск снижения или потери ликвидности. Следует за изменением финансовой отчетности. Снижая ликвидность, компания может не только дойти до состояния банкротства, но и потерять инвестиционную привлекательность, что влечет за собой панику и дальнейшее ухудшение финансового состояния.

Риск потери кредита. Большинство кредитных договоров, которые автору приходилось видеть в России, включают в себя очень опасную статью: банк имеет право потребовать досрочного возврата кредита, если в компании ухудшилось финансовое положение. Иными словами, большинство кредитов являются кредитами до востребования, т.е. как только налоговый орган начинает преследование компании, банк может потребовать вернуть кредит. Перекредитоваться в этом случае в другом банке будет также проблематично.

Риск административного преследования и дисквалификации руководителя. На сегодня дисквалифицировано порядка 740 человек. Это означает, что они лишились права занимать руководящую должность на срок от шести месяцев до трех лет. При принятии соискателя на работу собственник бизнеса под угрозой административного преследования должен проверить потенциального сотрудника на предмет дисквалификации. Подписание дисквалифицированным лицом какого-либо документа делает этот документ ничтожным. Последствия в виде штрафа в размере 5000 руб. не являются для предприятия серьезными. Гораздо важнее правовые последствия дисквалификации для конкретного юридического лица.

Риск ареста активов. Как только потеряна инвестиционная привлекательность организации, налоговый орган сразу же накладывает арест на активы, включая расчетные счета. Это очень серьезная санкция, впрочем, применяется она не всегда.

Риск приостановления деятельности компании. Приостановление деятельности может быть связано с лжепредпринимательством либо с тем фактом, что компания физически находится не по адресу ее государственной регистрации.

Например, служба безопасности компании оказывает услуги ее дочерней компании, а именно распространяет свои функции еще и на дочернюю компанию. Это лицензируемый вид деятельности, и правоохранительные органы расценивают данную ситуацию как лжепредпринимательство и останавливают деятельность головной компании. В итоге эта организация несет колоссальные убытки.

Приостановление деятельности компании, если она работает не по адресу регистрации, - также очень серьезный риск. Попытка признать через ВАС РФ данное состояние равноценным состоянию банкротства не принесла результатов. Кредиторы продолжают требовать возврата долгов, но при этом счета арестованы и нет права подписывать договоры.

Риск банкротства и риск уголовного преследования. Здесь целесообразно определить временные рамки существования риска банкротства. По сведениям управлений по борьбе с налоговыми нарушениями, реальный срок существования риска - шесть лет. В своей оценке рисков автор использует пять лет, потому что по истечении этого срока предприятие имеет право уничтожить бухгалтерскую документацию. Срок увеличивается до 10 лет, если рассматривать обязательства перед кредиторами. Риск уголовного преследования для руководителя, пожалуй, наиболее серьезный риск. В настоящее время большое количество налоговых проверок проводится совместно с сотрудниками МВД России. У милиционеров достаточно много инструментов по выявлению нарушений.

В связи с вышеизложенным в настоящее время приобретает особую актуальность определение понятия "налоговый риск", причем как для налогоплательщиков (поскольку именно они несут бремя непредвиденных потерь), так и для налоговых органов (для повышения качества налогового администрирования).

Таким образом, нами были сопоставлены разные точки зрения, рассмотрена экономическая и правовая природа налоговых рисков, рассмотрены различные подходы и классификации налоговых рисков.

Можно сказать, что как для государства в лице его уполномоченных органов, так и для налогоплательщиков общим в вопросе о налоговом риске является причина его возникновения, которой являются проблемы в законодательстве, нередко провоцирующие спорные ситуации, между отдельными компаниями и налоговыми органами.

Для того чтобы управлять налоговыми рисками, необходимо выявить причины их возникновения.

1.2 Факторы возникновения налоговых рисков

В работе Филиной Ф.Н [24] исходя из факторов, определяющих налоговые риски выделяет: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние - по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта. Для государства в целом также можно подразделить налоговые риски на внешние и внутренние. Внешние будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью оффшорных зон и предлагаемых ими условий и т. д., внутренние - деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков.

Исследователи Иванян А.Г. и Че А.Ю. классифицируют налоговые риски по источнику возникновения [13]:

на риски, вызванные действиями (бездействием) экономического субъекта;

на риски, вызванные действиями (бездействием) государственных органов и (или) органов местного самоуправления.

Наглядно факторы возникновения налоговых рисков, выделяемые Иваняном А.Г. и Че А.Ю. выглядят следующим образом (рис. 2) [13]:

                         ┌──────────────────────┐

                        │Законодательная власть│

                        │действия (бездействие)│

                        └─────────┬─┬──────────┘

                                  │ │

                                 \┘ └/

                                   \ /

┌──────────────────────┐    ┌───────────────┐    ┌──────────────────────┐

│ Исполнительная власть├──┘\│Налоговые риски│/└──┤    Судебная власть   │

│действия (бездействие)├──┐/│               │\┌──┤действия (бездействие)│

└──────────────────────┘    └───────────────┘    └──────────────────────┘

                                   / \

                                  /┐ ┌\

                                  │ │

                                 \┘ └/

                                   \ /

                         ┌──────────────────────┐

                        │   Налогоплательщик   │

                        │действия (бездействие)│

                        └──────────────────────┘

Рис. 2. Факторы, возникновения налоговых рисков

С одной стороны, степень наступления того или иного налогового риска связана с действиями (бездействием) государственных органов или органов местного самоуправления, так как в случае непроведения или некачественного проведения налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов наступление налоговых рисков сводится к нулю. С другой стороны, действия (бездействие) экономических субъектов могут провоцировать наступление налоговых рисков.

Риски, вызванные действиями (бездействием) государственных органов, можно, в свою очередь, рассматривать в трех ракурсах:

риски, вызванные действиями (бездействием) законодательных органов власти;

риски, вызванные действиями (бездействием) исполнительных органов власти;

риски, вызванные действиями (бездействием) судебных органов.

Что касается налоговых рисков, вызванных действиями (бездействием) органов местного самоуправления, то они в основном касаются элементов местных налогов, которые, по сравнению с федеральными и региональными налогами, имеют меньшее значение для возникновения налоговых рисков.

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта.

В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно. Поскольку где присутствует двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а где - его умышленная искаженная интерпретация, разобраться порой бывает достаточно сложно.

По мнению Гордееевой О.В. существует несколько различных причин возникновения неопределенности (категорий рисков): информационные риски, риски процесса, риски окружения и репутационные риски [7, 8].

Во-первых, неопределенности, возникающие вследствие необходимости осуществления налоговых оценок (информационные риски).

Информационные риски - неопределенность, возникающая вследствие необходимости осуществления налоговых оценок.

Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом - один типичный риск для России. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют сделкам, проведенным именно для достижения благоприятных налоговых последствий. Нужно понимать: когда предприятие стремится сэкономить на налогах, оно находится в зоне потенциального риска, и поэтому действовать требуется крайне осмотрительно. В ходе юридического и налогового анализа планируемых сделок, как правило, выявляются так называемые налоговые риски - ситуации, когда даже специалисту сложно однозначно ответить на вопрос, платить или не платить.

Во-вторых, группа рисков, связанных с неверным исполнением налоговых обязательств, ошибками в налоговом учете или налоговом планировании (риски процесса). Риски процесса условно можно разделить на несколько подгрупп [8].

Риски, связанные с проведением конкретной сделки. Операционные риски возникают в повседневной деятельности компании: одни сделки несут большие риски, чем другие. По опасности наступления налоговых рисков нельзя сравнить обычную поставку товаров с торговлей внутри группы, да еще и при пересечении границы. Но риски возникают, когда предприятие заключает крупную или необычную для себя сделку (персонал, системы, базы данных, процедуры контроля не настроены на то, чтобы в полной мере справиться с риском). К данной категории относятся риски возникновения технических или фактических ошибок в процессе исчисления налогов и (или) просрочки их уплаты. Опасность таких рисков выражается и в том обстоятельстве, что каждый отдельный риск может быть невелик, но в совокупности они могут создать угрожающую ситуацию, особенно если предприятие имеет разветвленную обширную сеть филиалов. Руководство компании должно задаться вопросами, что произойдет, если риски сложатся; достаточно ли ресурсов, чтобы нейтрализовать последствия; окажется ли результат развития по такому сценарию приемлемым. Нужно быть готовым к худшей ситуации. Такие риски принято называть портфельными [7].

В этой ситуации может помочь настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка внешними аудиторами.

. Риски из-за простых управленческих ошибок и недосмотра возникают, когда налоговые или бухгалтерские службы не вовлечены в процесс принятия управленческих решений. На практике это означает, что в компании нет четкой организационной структуры управления рисками. Соответственно, чем больше специализированные отделы вовлечены в планирование операций компании, особенно так называемых нестандартных, а не просто отражают их результаты, тем с большим основанием можно говорить об управлении рисками.

. Риски из-за плохо документированных сделок. Одной из частых причин возникновения негативных налоговых последствий является недостаточное документальное подтверждение того, какую сделку осуществило предприятие. Не случайно налоговые органы все чаще требуют представления полной документации, дабы удостовериться, что продекларированная сделка действительно осуществлена. К сожалению, очень часто или этой документации недостаточно, или она вообще отсутствует.

Документальное подтверждение экономической оправданности значительно снижает налоговые риски, но существующим на данный момент налоговым законодательством оно не регламентировано - можно говорить лишь об общих принципах подготовки таких документов.

В-третьих, риски, возникающие в результате правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и судами (риски окружения). К данной категории относятся также риски, возникающие вследствие неопределенности применения налоговых законов в различных обстоятельствах, и риски возможного изменения налогового законодательства или практики, а также неожиданные судебные решения, смена власти - начиная от федерального министра и заканчивая налоговым инспектором. Руководство компании может столкнуться с очень сложной задачей, если филиалы предприятия географически разбросаны по России. Ведь в нашей стране не только на Дальнем Востоке, но и в Санкт-Петербурге законодательство толкуется иначе, нежели в Москве. Если же бизнес переходит границы страны, ситуация еще более усложняется. Организация не может повлиять на вероятность наступления данных рисков, а потому их можно обозначить также как внешние риски [7].

По мнению международных рейтинговых агентств, в числе прочих (политических, лицензионных и др.) налоговые риски снижают кредитоспособность российских компаний [10].

Причем основную роль в процессе создания этих рисков играет государство. Налоговые риски связаны с ожиданием пересмотра ставок налогов, введения новых налогов или платежей, а также отмены существующих. В отличие от других рисков, таких как геологические или ценовые, налоговые полностью определяются политикой государства, на территории которого работает компания. Уровень налоговых рисков зависит от стабильности фискального законодательства, которое является важнейшей составляющей общих институциональных условий в экономике.

В этой области для обеспечения стабильности и долгосрочной устойчивости бюджетов применяются следующие приемы:

прогнозирование основных бюджетных параметров на средне- и долгосрочную перспективу в рамках единой макроэкономической и денежно-кредитной политики;

реалистичность и осторожность экономических прогнозов и предпосылок, положенных в основу бюджетного налогового планирования;

наличие и соблюдение при выработке бюджетно-налоговой политики критериев реалистичности и устойчивости бюджетов, а также приемлемости налоговой и долговой нагрузки;

систематический анализ и управление рисками в бюджетно-налоговой сфере, а также оценка средне- и долгосрочных последствий принятия новых расходных обязательств или тенденций, приводящих к дополнительным расходам, с учетом стабильности и предсказуемости бюджетных доходов (в том числе с выделением доходов, зависящих от внешнеэкономической конъюнктуры);

создание и поддержание необходимых финансовых резервов, в том числе для стран с высокой долей доходов от экспорта сырьевых товаров, в форме стабилизационных фондов и фондов будущих поколений.

В-четвертых, репутационные риски - риски нанесения ущерба репутации компании [8].

Так на базе обобщения исследований ученых в области классификации финансовых рисков в целом, и налоговых рисков в частности, Мигуновой М.И. предложена следующая классификация факторов по источникам возникновения налоговых рисков [9].

Рис. 3. Факторы возникновения налоговых рисков

Факторы налогового риска традиционно принято разделять на внешние и внутренние. Согласно результатам исследования респондентов из стран БРИК (Бразилия, Россия, Индия и Китай) к ключевым внешним факторам риска относятся:

изменения налогового законодательства и правоприменительной практики;

изменение правил отражения налогов в финансовой отчетности.

В качестве ключевых "внутренних" факторов риска можно выделить следующие:

нехватка налоговых специалистов в компаниях;

недостаточная автоматизация процесса подготовки налоговых деклараций;

недостаточный уровень осведомленности о налоговых рисках у руководителей компаний;

отсутствие процедур оценки налоговых последствий существенных операций компаний [21].

Возникновение налоговых рисков в организациях обусловлено объективными и субъективными причинами. Объективными причинами возникновения налоговых рисков могут быть:

неопределенность в трактовке положений законодательства о налогах и сборах;

разъяснения Министерства финансов России, касающиеся отдельных положений законодательства о налогах и сборах;

сложившаяся судебная практика;

изменения в законодательстве о налогах и сборах.

Налоговые риски по субъективным причинам возникают в связи с действиями организаций. Примером субъективных причин возникновения налоговых рисков может послужить:

прямое нарушение налогоплательщиком, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах;

некорректное оформление подтверждающей документации, отсутствие систем контроля за документооборотом;

осуществление сделок, направленных на уменьшение налоговой нагрузки;

ошибки при ведении бухгалтерского и налогового учета [14].

Среди налоговых рисков налогоплательщиков исходя из специфики негативных последствий мы предлагаем выделить:

) снижение объемов финансовых ресурсов и имущественного потенциала вследствие финансовых потерь (дополнительные платежи в бюджет, включая штрафные санкции);

) сокращение бизнеса, в частности, вследствие:

а) повышения налоговой нагрузки;

б) потери деловой репутации и обусловленного этим отказа контрагентов от деловых связей;

) контрольные и обеспечительные действия налоговых органов в отношении налогоплательщика, а именно: выездные налоговые проверки, арест имущества, ограничение операций по счетам и др.;

) ликвидация отдельного направления бизнеса или банкротство организации в целом.

Таким образом, можно отметить, что четко прослеживаются существенные отличия содержательной наполняемости факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномоченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков.

В заключение следует отметить, что всесторонняя оценка и анализ налоговых рисков как ключевой элемент системы налогового управления организацией может способствовать повышению налоговой дисциплины и укреплению финансового благополучия фирмы.

1.3 Методические основы анализа налоговых рисков

Для чего необходим анализ налоговых рисков? Для ответа на вопрос каким же образом оценить величину возможных потерь от налогового риска необходимо рассмотреть существующие методы анализа рисков и выбрать те из них, которые могут быть использованы для оценки налоговых рисков.

При оценке риска анализируют две его составляющие: вероятность наступления и характер ущерба (рис. 4). Вероятность наступления риска может быть определена объективным или субъективным методом. Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие. Субъективный метод определения вероятности основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего, его личного опыта, оценки эксперта и т. п. Когда вероятность определяется субъективно, то различными субъектами анализа может устанавливаться разное ее значение для одного и того же события. Определение характера ущерба даже в случае субъективной оценки носит основанное на предположениях стоимостное выражение [24].

В качестве субъективных методов анализа уровня рисков возможно применение таких качественных методов, как аналогии, «Due Diligence», «дерева решений», «Монте-Карло».

Метод аналогии заключается в сравнении вида, размера и причин возникновения или изменения конкретного анализируемого риска с аналогичной ситуацией.

Метод «Due Diligence» (должное внимание) основывается на сборе и анализе информации об изменениях во внешней среде.

Метод построения «дерева решений» предполагает выделение обозримого количества рассматриваемых вариантов ситуации и заключается в определении вероятности их реализации и определения количественных и качественных параметров риска, на основе которых прогнозируются ключевые события, служащие базой для выбора приемлемого варианта развития риска.

Метод «Монте-Карло» является методом формализованного описания неопределенности, применяемым в наиболее сложных для прогнозирования ситуациях и основанным на имитационном моделировании.

Рис. 4. Анализируемые составляющие налоговых рисков

Перечисленные методы применяют при отсутствии необходимой статистической информации, позволяющей определить вероятность наступления неблагоприятного налогового события (штрафов и пени).

Методы количественной оценки рисков приводятся в работах многих современных ученых, посвященных финансовому менеджменту, финансовому анализу, финансовой математике и собственно управлению рисками. Практически все методы основаны на зависимостях, определяемых в теории вероятности.

Наиболее часто в работах отечественных ученых для оценки различных видов финансовых рисков используются такие показатели, как математическое ожидание, среднеквадратическое отклонение действительного значения случайной величины от наиболее ожидаемого значения, дисперсия, коэффициент вариации. Приведенные показатели рекомендуются для оценки финансовых рисков и многими зарубежными учеными. Эти показатели с учетом особенностей налоговых рисков рекомендуем использовать в процессе их количественной оценки, особенно в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости [24].

Несколько реже встречается описание таких способов, как расчет и оценка размаха вариации, уровня бета-коэффициента, критерия Чебышева; использование модели увязки систематического риска и доходности; ковариации и корреляции. Однако рекомендовать их для оценки налоговых рисков мы не станем, поскольку современные сведения о налоговых рисках не содержат достаточной информации для расчета значений таких критериев либо отсутствует база сравнения, либо само содержание критерия ориентировано именно на оценку рисков, связанных с ценными бумагами.

Общая схема предлагаемого методического подхода представлена на рис. 5 [24].

Рис. 5. Методический подход анализа налоговых рисков

Суть подхода заключается в том, что формирование оценки налоговых рисков может базироваться на использовании некоторых общих методов оценки финансовых рисков, но должно носить ситуационный характер. Во-первых, перечень оцениваемых налоговых рисков зависит от задач осуществляемого вида налогового планирования, а также целей управления налоговыми рисками, устанавливаемых в конкретной ситуации применительно либо к деятельности организации в целом, либо к определенной ее составляющей, либо даже к определенной трансакции. Во-вторых, цели и задачи осуществляемого вида налогового планирования в конкретной ситуации определяют также и показатель целевой функции, на оптимизацию которого направлен процесс налогового планирования и управления налоговым риском. В-третьих, в каждой конкретной ситуации на основе анализа массива данных, доступного для использования в качестве информационного источника проведения оценки, решается вопрос о применимости определенных методов оценки финансовых рисков в процессе налогового планирования.

В данном исследовании для оценки вариантов налоговых решений по их рисковой составляющей аналитическую деятельность методически правильно организовать в виде следующих этапов:

этап - определение условий сравнения: целей налогового решения и задач, стоящих перед его оценкой; временного интервала (момента) оценки; требований к используемой налоговой и неналоговой информации и возможности их выполнения;

этап - формирование показателя - критерия сравнения необходимо осуществлять, руководствуясь определенными принципами, для реализации каждого из которых необходимо четко ответить на вопросы, приведенные в таблице 1.

Таблица 1 - Принципы формирования критерия оценки вариантов налоговых решений с учетом риска

этап - расчет значений критерия по всем сравниваемым вариантам, их оценка и аналитическая интерпретация для принятия наиболее обоснованного решения [24].

Таким образом, предложенный методический подход позволяет учитывать цели и задачи налогового планирования, находящие отражение в установлении допустимого уровня налогового риска, а также предполагает возможность выбора моделей целевых функций для измерения уровня налогового риска и методов их непосредственной оценки в зависимости от решаемых задач и исходного информационного массива.

1.4 Особенности управления налоговыми рисками

Создание эффективной системы управления налоговыми рисками косвенно способствует и увеличению стоимости компании, поскольку отсутствие негативных неожиданностей повышает доверие инвесторов.

Управление налоговыми рисками - это процесс, направленный на предупреждение, оценку налоговых рисков (качественную и количественную) и выработку мер по их нейтрализации, устранению (снижению). Управление налоговыми рисками - это важнейший инструмент налогового планирования.

Основными принципами налоговой политики в этих условиях должны являться:

соблюдение осторожности суждений о требованиях налогового законодательства;

взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут возникнуть при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве;

достаточная степень профессионального консерватизма в отношении налогообложения операций и сделок при неоднозначном толковании действующего законодательства;

оптимизация налогообложения - разработка комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на минимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предполагающих баланс уровня налоговой нагрузки и удержание налоговых рисков в допустимых пределах.

Можно выделить несколько основных тенденций в управлении налоговыми рисками в российском бизнесе.

Небольшие и средние непубличные российские компании:

налоговый риск воспринимается исключительно как риск доначисления налогов и штрафов по результатам налоговой проверки;

налоговый отдел не выделен в самостоятельную организационную единицу в компании, расчет налогов и принятие решений по налогам осуществляются, как правило, главным бухгалтером;

управление налоговыми рисками заключается в оспаривании решений налоговых органов по результатам проверки, а также в отдельных случаях - в отслеживании разъяснений ФНС России и Министерства финансов России по налоговым вопросам;

отсутствуют единые принципы оценки налоговых рисков, решения по налоговым вопросам часто принимаются исключительно исходя из принципов максимального консерватизма [22].

Крупные и публичные российские компании:

налоговые риски оцениваются для целей финансовой отчетности как по претензиям, предъявленным налоговыми органами, так и по еще не выявленным претензиям. Налоговые риски оцениваются исходя из вероятности их материализации и существенности;

налоговый отдел, как правило, выделен в самостоятельную организационную единицу, или выделен специалист (налоговый менеджер, заместитель главного бухгалтера по налогам), занимающийся налоговыми вопросами в ходе каждодневной работы. В обязанности налогового специалиста, как правило, входят консультирование бизнес-подразделений по налоговым вопросам, взаимодействие с налоговыми органами, участие в налоговых спорах и судах;

расчет налогов осуществляется либо бухгалтерией, либо налоговым отделом;

принятие решений по налогам осуществляется главным бухгалтером или финансовым директором после консультаций с налоговым специалистом либо налоговым менеджером;

осуществляются управление как предъявленными налоговыми рисками через оспаривание претензий, так и еще не выявленными (предъявленными) в ходе налоговой проверки благодаря постоянному отслеживанию практики; подача исправительных деклараций; получение разъяснений консультантов и налоговых органов, а также Министерства финансов России по отдельным вопросам [29].

Управление налоговыми рисками во многом зависит от доступности информации о вероятности наступления и величине их последствий, выраженной стоимостными показателями (рис. 6).

Рис. 6. Информационные ситуации принятия налоговых решений

Безусловно, полностью ликвидировать налоговые риски не возможно, но необходимо стремиться к из минимуму. Представляется, что работа по созданию условий для реализации программы снижения налоговых рисков включает постановку и решение следующих задач:

) устранение или максимальная минимизация противоречий в российском налоговом законодательстве;

) компетентная экспертиза изменений, вносимых в российское законодательство о налогах и сборах;

) возможно полная оценка влияния предполагаемых изменений в российское налоговое законодательство на деятельность хозяйствующих субъектов, на налоговое бремя и физических, и юридических лиц;

) возможно полная оценка потерь для российской бюджетной системы в результате предполагаемых изменений налогового законодательства;

) постоянный мониторинг законодательства о налогах и сборах с целью выявления в нем противоречий [18].

Для снижения степени риска применяются различные приемы, наиболее распространенные из них: диверсификация, приобретение дополнительной информации о выборе и результатах, лимитирование, самострахование, страхование [8].

Задача минимизации репутационного риска с позиции экономической безопасности основывается на минимизации претензий к организации со стороны третьих лиц, в первую очередь налоговых, правоохранительных и судебных органов.

Приемы налогового риск-менеджмента состоят из средств разрешения рисков и приемов снижения степени риска.

Средствами разрешения рисков являются их избежание, удержание, передача, снижение степени (рис. 7).

Рис. 7. Средства разрешения налоговых рисков

Избежание риска - простое уклонение от сделки, связанной с риском. Здесь следует помнить, что избежание риска для компании зачастую влечет отказ от прибыли. Удержание риска - это оставление риска за компанией, т.е. на ее ответственности. Совершая сделку или группу сделок, менеджмент компании должен быть заранее уверен, что он может за счет собственных средств покрыть возможную потерю (убытки). Передача риска означает, что инвестор передает ответственность за риск кому-то другому, например аудиторской (консалтинговой) компании.

Снижение степени риска - это сокращение вероятности и объема потерь. Для снижения степени риска применяются различные приемы, наиболее распространенными являются: диверсификация, приобретение дополнительной информации о выборе и результатах, лимитирование, самострахование, страхование.

Диверсификация представляет собой процесс применения различных вариантов заключения однородных сделок, варьирующихся по степени риска от нуля до допустимого в рамках данной компании уровня.

Информация играет важную роль в налоговом риск-менеджменте. Налоговому менеджеру часто приходится принимать рисковые решения, основанные на ограниченной информации. Инвестор готов оплачивать более полную информацию (в налоговой сфере это могут быть консультации специалистов в области налогообложения, включая налоговых юристов, запросы в уполномоченные государственные органы, сбор информации о контрагентах, анализ судебной практики).

Лимитирование - это установление лимита, т.е. предельных сумм сделок, которые являются рискованными в поле налогообложения. Лимитирование служит важным приемом снижения степени риска и применяется компаниями в случае наличия значительных портфельных рисков.

О самостраховании (резервировании) говорят, если компания предпочитает подстраховаться сама, чем покупать страховку в страховой компании, тем самым экономя на затратах капитала по страхованию. Самострахование представляет собой децентрализованную форму создания страховых (резервных) фондов непосредственно в хозяйствующих субъектах, особенно в тех, чья деятельность подвержена риску.

Сущность страхования выражается в том, что инвестор готов отказаться от части доходов, чтобы избежать риска, т.е. он готов заплатить за снижение степени риска до нуля путем приобретения страховки. Компания, не склонная к риску, захочет застраховаться так, чтобы обеспечить наиболее полное возмещение любых финансовых потерь (капитала, доходов), которые она может понести.

Описанные выше приемы являются общими приемами финансового риск-менеджмента. Среди специальных приемов, присущих налоговому риск-менеджменту, хотелось бы отметить описанные выше приемы снижения риска в области информационных (оценочных) рисков и рисков процесса [7, 8]:

совершенствование организационной структуры компании (настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка, максимальная вовлеченность налоговой службы компании в процесс принятия управленческих решений);

акцент на подтверждение экономической обоснованности сделок при совершенствовании системы документирования хозяйственных операций компании;

инициация судебного спора (в отсутствие сложившейся практики).

В общем смысле выявлять и предупреждать налоговые риски организаций можно за счет следующих интеллектуальных ресурсов [14]:

внутреннего;

внешнего;

комбинированного (внутреннего и внешнего).

Управление налоговыми рисками за счет внутренних источников подразумевает управление внутри организации без привлечения внешних консультантов. Эффективность такого способа управления налоговыми рисками зависит от множества факторов: от подхода компании к данному вопросу; от количества персонала, занимающегося управлением налоговыми рисками; от квалифицированности персонала; степени вовлеченности персонала в процесс принятия решений.

Если у крупной компании нет отдельного специалиста или подразделения, ответственного за вопросы управления налоговыми рисками, или управлением налоговыми рисками занимается главный бухгалтер, то вполне возможно, что у компании существуют налоговые риски, о которых она даже не подозревает.

Также не самый эффективный вариант, когда у компании существует налоговый отдел, но деятельность его ограничена контролем за составлением налоговой отчетности и проверкой первичных документов. Такой подход не в полной мере может предупредить наличие налоговых рисков.

Наиболее оптимальный вариант управления налоговыми рисками за счет внутренних источников - это максимальное вовлечение персонала (отдела), отвечающего за управление налоговыми рисками, в процесс подготовки к принятию решений.

Управление налоговыми рисками за счет внешних источников осуществляется посредством привлечения сторонних налоговых консультантов. Это может быть налоговая экспертиза или налоговый аудит. Также среди подобного рода налоговых проверок, осуществляемых сторонними консультантами, можно выделить налоговый Due Diligence (должная осмотрительность, предварительное обследование). Как правило, данная процедура сопровождает слияние или поглощение бизнеса.

Консультанты при проведении налоговых проверок проводят всесторонний анализ деятельности компании с точки зрения выявления налоговых рисков. Проведение подобного рода налоговых проверок обусловлено тем, что налоговые органы при проведении мероприятий по налоговому контролю, в том числе выездной налоговой проверки и камеральной проверки, могут доначислить налоги и сборы, а также начислить пени и штрафы, тем самым увеличить обязательства компании перед бюджетом, и это могут быть не самые худшие последствия.

Привлечение сторонних налоговых консультантов - это достаточно эффективный способ, поскольку специалисты с проработанной методикой управления налоговыми рисками могут облегчить процесс принятия решения, предупредить организацию о наличии рисков и выработать рекомендации по их устранению.

Комбинированный способ объединяет в себе внутренний и внешний интеллектуальные ресурсы.

Выбор того или иного ресурса, за счет которого будет осуществляться управление налоговыми рисками, зависит от многих факторов: масштабов бизнеса организации, затрат на обеспечение налоговой безопасности и т.д.

Управление налоговыми рисками, как и любой вид управляющего воздействия, целесообразно осуществлять в виде реализации ряда последовательных этапов. Рассмотрим этапы процесса управления налоговыми рисками.

) выявление вида и предполагаемого срока выхода конкретного риска за пределы приемлемого (оптимального) уровня (доверительного интервала);

) оценка его реального или ожидаемого уровня;

) анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;

) выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;

) применение выбранных методов;

) оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок.

Выявление (предупреждение) налоговых рисков. Поскольку налоговые риски бывают разные, соответственно и способы их выявления инвариантны в зависимости от налогового риска.

Если причиной налогового риска послужила ошибка организации или иная случайная (непредвиденная) причина, то в зависимости от риска способами его выявления могут являться арифметическая проверка налоговой отчетности, сверка налоговой и бухгалтерской отчетности и выявление расхождений. Подобными подходами оперируют налоговые органы при проведении камеральных налоговых проверок. Таким образом, проводя все эти процедуры, организация осуществляет меры превентивного характера.

В случае если речь идет о неясностях в налоговом законодательстве, то способом выявления данного риска может стать мониторинг разъяснений Министерства финансов Российской Федерации и судебной практики. Поскольку расхождения между мнением Министерства финансов России, сложившейся практикой применения Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговыми органами и позицией судебных органов - нередкое дело, мониторинг позволит понять, в чем же причина противоречий.

Во многих европейских странах предусмотрена возможность получения предварительных соглашений с налоговыми органами по вопросам предполагаемых налоговых последствий. Предварительное соглашение позволяет подтвердить у налоговых органов сделку на предмет соответствия текущему налоговому законодательству. Возможности предварительных соглашений с налоговыми органами зависят от того, в какой стране оно получено.

Однако в России такой механизм не предусмотрен. При этом Министерство финансов России в документе "Основные направления налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" определил как один из инструментов совершенствования контроля за трансфертным ценообразованием введение механизма заключения между налоговыми органами и налогоплательщиками соглашения о ценообразовании.

Что же делать, если у организации давно не было проверки или есть сомнения, что она скоро может быть назначена. Как же предупредить риск проведения выездной налоговой проверки в организации?

Можно применить Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 14.10.2008) [3]. В частности, Концепцией определены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, что делает для организаций процесс выбора объекта выездной налоговой проверки более прозрачным.

Согласно Концепции существуют всего 12 критериев выбора объекта выездной налоговой проверки, при наличии которых возможно ее проведение:

) налоговая нагрузка;

) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

) отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период (доля вычетов по НДС равна либо превышает 89% за 12 мес.);

) опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;

) неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы;

) отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;

) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

) неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами);

) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;

) ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Следует отметить, что все 12 критериев Концепции планирования выездных налоговых проверок - это лишь рекомендации бизнесу, информация, которая помогает оценить налоговые риски предприятия.

Оценка налоговых рисков. При оценке налоговых рисков нужно определить сумму риска и вероятность его возникновения. Для определения суммы риска достаточно умножить базу для расчета риска на налоговую ставку налога, по которому возник риск. Например, если возник риск по налогу на прибыль в виде отсутствия документального подтверждения расхода, для расчета риска необходимо умножить сумму расходов, по которым нет документального подтверждения, на налоговую ставку.

С оценкой вероятности определения риска сложнее, поскольку в РФ достаточно мало открытой статистической информации о налоговых доначислениях. Поэтому для определения этого критерия в основном используется экспертный метод, т.е. собираются налоговые специалисты и исходя из своего опыта и знаний устанавливают вероятность риска. Данный подход очень субъективен и не всегда отражает действительность, однако пока ничего другого не остается.

Так, при качественной оценке риска организации могут прибегнуть к следующей градации, которая очень распространена во многих консалтинговых компаниях:

высокий риск - требования налогового законодательства нарушены, позиция налоговых органов и/или Министерства финансов России по сложным вопросам налогового законодательства достаточно обоснована и неблагоприятна для налогоплательщика; арбитражная практика отсутствует либо сложилась не в пользу налогоплательщика;

средний риск - требования налогового законодательства не нарушены, но позиция налоговых органов и/или Министерства финансов России неблагоприятна для налогоплательщика; арбитражная практика отсутствует либо позиция судов неоднозначна;

низкий риск - требования налогового законодательства не нарушены, позиция налоговых органов и/или Министерства финансов России неблагоприятна для налогоплательщика, но арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика.

Выработка мер по нейтрализации (минимизации) налоговых рисков. Существует несколько мер по нейтрализации (минимизации) налоговых рисков:

устранение налогового риска;

игнорирование налогового риска;

снижение налогового риска.

Устранить налоговый риск можно, придерживаясь так называемого консервативного подхода, т.е. начислять налоги независимо от того, что существует неоднозначность в необходимости его начисления или несовершения операции (сделки), которая сопряжена с наличием налоговых рисков. Примеров устранения может быть много, в том числе и подготовка документального обоснования.

С игнорированием риска понятно - просто не брать его в расчет. Однако события последних лет показали, что это неправильные меры.

Примером снижения налоговых рисков может быть подготовка позиции в случае возникновения риска, подготовка документального обоснования (договоры, первичная документация, маркетинговая политика и т.д.).

На этапе применения мер по нейтрализации (минимизации) налоговых рисков, соответственно, организация применяет выбранные меры, например подача уточненной налоговой декларации, запрос документов у контрагентов и т.д. [14].

Специфика прохождения перечисленных этапов управления налоговыми рисками будет зависеть от формы управления налоговым риском, обусловленной моментом управления по отношению к возникновению налогового риска (табл. 2).

Таблица 2 - Формы управления налоговыми рисками

Возможен и другой подход к детализации способов управления налоговыми рисками с точки зрения их разрешения, в соответствии с которым в их составе могут быть выделены четыре способа:

• избежание - простое уклонение от мероприятия, связанного с риском; Избежание риска для компании зачастую означает отказ от прибыли.

• удержание риска - оставление риска за налогоплательщиком, то есть на его ответственности; Совершая сделку или группу сделок, менеджер компании должен быть заранее уверен, что он может за счет собственных средств покрыть возможную потерю (убытки).

• передача риска - налогоплательщик передает ответственность за налоговый риск кому-то другому налогоплательщику, изменяя условия оформления сделки;

• снижение степени риска - сокращение вероятности и объема возможных потерь, связанных с проявлением налогового риска [24].

При выборе конкретного средства разрешения налогового риска представляется, что налогоплательщик должен исходить из следующих принципов предосторожности:

·              необходимо заранее оценивать возможные последствия риска;

·              нельзя рисковать слишком сильно, подвергая организацию существенным штрафным санкциям и другим негативным последствиям, которые могут поставить под угрозу успешность существования организации;

·              не стоит рисковать добрым именем и успешностью функционирования бизнеса ради призрачной налоговой экономии в случае сомнительности предполагаемых решений, ведь всегда есть возможность не рисковать, а желание сэкономить обозначает больший риск [24].

2. АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ В ОАО "ПЕРВЫЙ ХЛЕБОКОМБИНАТ"

2.1 Анализ общей схемы налогового планирования в ОАО "Первый хлебокомбинат"

Открытое акционерное общество - ОАО «Первый хлебокомбинат», зарегистрировано по адресу 454091, г. Челябинск, ул. 3-го Интернационала, д. 107.

На сегодняшний момент ОАО «Первый хлебокомбинат» - ведущий производитель хлебобулочных и кондитерских изделий в Уральском регионе. На предприятии производится более 200 наименований продукции, которая всегда востребована и пользуется неизменным спросом у жителей города и области.

Своей продукцией хлебокомбинат обеспечивает население Челябинска и области, поставляя ее также в другие регионы России.

Налоговое планирование в ОАО "Первый хлебокомбинат" является составной частью финансового планирования - управления финансами. Налоговое планирование также можно рассматривать как легальный способ снижения налоговой базы и минимизации налоговых платежей, а следовательно, и снижения налоговой нагрузки организации. Оно осуществляется на основе использования льгот, зафиксированных в Налоговом кодексе РФ, а также способов и приемов бухгалтерского учета, закрепленных в законодательных и нормативных актах, в стандартах бухгалтерского учета (ПБУ).

Налоговое планирование является частью системы планирования на предприятии и позволяет:

выбрать оптимальный вариант ведения хозяйственной деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня налоговых обязательств;

прогнозировать налоговые отчисления предприятия в краткосрочном и долгосрочном периодах;

оперативно и эффективно управлять имеющимися ресурсами и денежными потоками предприятия;

существенно снизить риск финансовых затруднений, а также избежать налоговых последствии за несвоевременное исполнение обязанностей налогоплательщика.

Налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

Суть налогового планирования заключается в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и финансово-экономической стратегией развития предприятия.

Система налогового планирования предполагает выбор стратегии, установление механизма ее реализации, формирование аппарата, способного решать поставленные задачи. Отсутствие общих целей, понятных и разделяемых всем коллективом, приводит к разобщенности интересов различных групп на предприятии. Данные цели должны быть определены как в части общей стратегии развития предприятия, так и по отдельным направлениям деятельности.

Условия успешного налогового планирования:

наличие стратегии развития;

готовность администрации к осуществлению налогового планирования;

внедрение системы сбора и обработки информации;

выделение структурного подразделения (специалиста) по налоговому планированию;

разработка схемы налогового планирования;

мониторинг налоговых факторов.

Налоговое планирование - составная часть стратегии в процессе управления организацией, обеспечивающего ее оптимальное финансовое состояние.

Элементами налогового планирования являются: учетная политика организации по бухгалтерскому и налоговому учету; налоги; ставки налогов; льготы по налогам и сборам; календарь бухгалтера; документация и документооборот; инвентаризация; аудит; отчетность [9].

Оптимизация налогообложения - это система различных схем и методик, позволяющая организации выбрать оптимальное решение для конкретной ситуации в хозяйственной деятельности.

Правильная оптимизация налогообложения (то есть осуществляемая законными методами) и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности.

Система оптимизации налогообложения на ОАО "Первый хлебокомбинат" основывается на определенных принципах.

Наглядно их можно представить следующим образом (рис. 8):

Рис. 8. Система оптимизации налогообложения ОАО "Первый хлебокомбинат"

Рассмотрим перечисленные принципы более подробно.

. Принцип адекватности затрат.

Стоимость создания системы оптимизации налогообложения (внутренних затрат организации или расходов на оплату услуг сторонних организаций) не должна превышать суммы уменьшаемых налогов.

. Принцип юридического соответствия.

Суть этого принципа заключается в недопустимости построения схем оптимизации налогообложения, основанных на коллизиях или "пробелах" в нормативных актах. Если отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться в пользу как налогоплательщика, так и государства, имеется вероятность возникновения в будущем судебных разбирательств либо необходимости доработки схемы.

. Принцип конфиденциальности.

Доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых минимизаций должен быть максимально ограничен. Желательно, чтобы кроме собственников никто не представлял себе картину полностью. Если каждый будет знать в подробностях только свой этап (участок), этого будет достаточно.

. Принцип подконтрольности.

Достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налогообложения зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов влияния на ситуацию.

. Принцип автономности.

Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.

Как видно, основная цель - это построение общей модели оптимизации налогообложения в зависимости от вида деятельности организации и осуществление в соответствии с этой моделью конкретных действий, в том числе по минимизации налогообложения.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путем внутреннего планирования, в связи, с чем можно выделить общие и специальные методы. Среди общих методов выделяют: выбор учетной политики, разработку контрактных схем, использование оборотных средств, льгот и прочих налоговых освобождений. Среди специальных: метод замены отношений, метод разделения отклонений, метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Общие методы внутреннего планирования.

Среди законных методов наиболее действенными можно признать те, что связаны с учетной политикой (методы признания доходов, методы начисления амортизации, методы резервирования), использование льгот и специальных режимов, "договорные" методы (методы замены или разделения отношений), методы отсрочки налогового платежа, работа с оффшорными компаниями [12].

Таким образом, выбор учетной политики ОАО "Первый хлебокомбинат", разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, - важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета.

В качестве основных элементов учетной политики в целях налогообложения обычно называют способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, методы оценки товарно-материальных ценностей, формирование резервов - по сомнительным долгам, гарантийному и текущему ремонту, предстоящим расходам на оплату отпусков, а также перечень прямых расходов на производство, порядок оценки незавершенного производства и порядок формирования стоимости приобретения товаров [9].

Специальные методы налоговой оптимизации.

Специальные методы налоговой оптимизации имеют более узкую сферу применения, чем общие, однако также могут применяться на всех предприятиях.

. Метод замены отношений основывается на многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках существующего законодательства. Субъект вправе предпочесть любой из допустимых вариантов как с точки зрения экономической эффективности операции, так и с точки зрения оптимизации налогообложения.

. Метод разделения отклонений базируется на методе замены. В данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть либо хозяйственная операция заменяется на несколько операций. Метод применяется, как правило, когда полная замена не позволяет достичь ожидаемого результата.

. Метод отсрочки налогового платежа основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. В соответствии с действующим законодательством срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом. Используя элементы метода замены и метода разделения, можно перенести срок уплаты налога или его части на последующий период, что позволит существенно сэкономить оборотные средства.

. Метод прямого сокращения объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению, или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе. Объектом могут быть как хозяйственные операции, так и облагаемое налогами имущество, причем сокращение не должно оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

Все методы оптимизации налогообложения складываются в оптимизационные схемы. Ни один из методов сам по себе не приносит успеха в налоговом планировании, лишь составленная грамотно и с учетом всех особенностей схема позволяет достичь намечаемого результата; напротив, некачественная схема налоговой оптимизации может нанести компании ощутимый вред. Любая схема перед внедрением проверяется на соответствие нескольким критериям: разумности, эффективности, соответствия требованиям закона, автономности, надежности, безвредности.

. Эффективность - это полнота использования в схеме всех возможностей минимизации налогов.

. Соответствие требованиям закона - учет всех возможных правовых последствий использования схемы, продуманность механизмов реагирования на изменение действующего законодательства или на действия налоговых органов.

. Автономность - схема рассматривается с точки зрения сложности в управлении, подконтрольности в применении и сложности в реализации.

. Надежность - это устойчивость схемы к изменению внешних и внутренних факторов, в том числе к действиям партнеров по бизнесу.

. Безвредность предполагает избежание возможных негативных последствий от использования схемы внутри предприятия.

Классификация налогов в целях их минимизации.

Классификация отталкивается от положения налога относительно себестоимости.

. Налоги, находящиеся "внутри" себестоимости. Уменьшение таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично гасится увеличением налога на прибыль.

. Налоги, находящиеся "вне" себестоимости (НДС). Минимизация выплат по НДС заключается не только в минимизации выручки (с которой выплачивается НДС), но и в максимизации НДС, который идет в зачет (НДС, выплаченный всей цепочкой поставщиков) и компенсируется компании.

. Налоги, находящиеся "над" себестоимостью (налог на прибыль). Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки (путем замены лица с юридического на физическое или юрисдикции) и формальному уменьшению налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов "внутри" себестоимости.

. Налоги, выплачиваемые из чистой прибыли. Для сохранения этих налогов стремятся к уменьшению ставки и налогооблагаемой базы [19].

Оптимизация налогового бремени должна строиться на выборе критерия оптимизации и системы ограничений. Критерием оптимизации налогового бремени может быть, максимизация чистой прибыли организации при заданной системе ограничений.

В качестве ограничений могут служить производственная программа, объем продаж и т.д.

Решать данную задачу необходимо с использованием экономико-математических методов, методов статистики, математического программирования.

Для оптимизации налогового бремени имеет значение формирование учетной политики организации, выбор показателей:

начисление амортизации основных средств: линейный способ, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

начисление амортизации нематериальных активов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

списание товарно-материальных ценностей: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по методу FIFO (по себестоимости первых по времени приобретения товарно-материальных ценностей);

списание накладных, комплексных расходов, сроки уплаты налогов и сборов. Например, начисления на заработную плату в социальные внебюджетные фонды перечисляются до выдачи ее работникам;

определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения [9].

При использовании этих методов оптимизации необходимо как можно более четко прописать правовые основы оптимизации, чтобы избежать претензий налогового органа и доначисления налогов.

2.2 Анализ налоговых рисков в ОАО "Первый хлебокомбинат"

Анализ рисков можно подразделить на два дополняющих друг друга вида: качественный и количественный.

Качественный анализ позволяет обозначить факторы и потенциальные области риска, выявить возможные его виды.

Количественный анализ направлен на то, чтобы количественно выразить риски, провести их анализ и сравнение. При количественном анализе риска используются различные методы.

Метод оценки риска - это способ, прием (или их совокупность), с помощью которого может быть проведена оценка риска [27].

В последние годы все чаще для анализа налоговых рисков используется метод коэффициентов. Преимущества его заключаются в том, что он позволяет сгладить влияние инфляционного фактора, оценить налоговые последствия изменения финансовых результатов и налоговых платежей с точки зрения перспектив развития организации и разработки эффективных налоговых мероприятий (табл. 3).

Таблица 3 - Основные коэффициенты налоговой эффективности деятельности организации

Использованы данные Баланса (Приложение А) и Отчета о прибылях и убытках ОАО "Первый хлебокомбинат" за 2007 - 2008 гг. (Приложение Б) по предложенной методике произведем расчет основных коэффициентов налоговой эффективности деятельности ОАО "Первый хлебокомбинат" (табл. 4).

Таблица 4 - Основные коэффициенты налоговой эффективности деятельности ОАО "Первый хлебокомбинат"

Качественный, структурный и коэффициентный виды налогового анализа могут быть дополнены факторным анализом показателей с использованием мультипликативных, аддитивных и кратных факторных моделей для выявления негативного влияния на налоговые потоки организации [17].

Для чего произведем оценку налоговой политики ОАО "Первый хлебокомбинат". Традиционно принято использовать для оценки эффективности налоговой политики индикаторы налогоемкости и эффективности налогообложения (табл. 5). Такая система показателей представляется несколько ограниченной и, более того, она не позволяет выявить и количественно оценить взаимосвязь налоговой политики с результативностью бизнеса - рентабельностью собственного капитала [25].

Таблица 5 - Система индикаторов, рекомендуемых для оценки эффективности налоговой политики малого предприятия

Где:

Нр - сумма косвенных налоговых платежей на выручку от реализации;

РП - выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

Нз - сумма налоговых платежей, относящихся на себестоимость или издержки;

З - себестоимость товарной продукции или издержки обращения;

Нп - сумма налоговых платежей, относящихся на прибыль или произведенных за счет прибыли;

П - прибыль до налогообложения (общая бухгалтерская прибыль);

Н - общая сумма налоговых платежей;

Пч - чистая прибыль;

До - доходы от обычных видов деятельности;

Нф - общая сумма налоговых платежей в отчетном периоде;

Нб - общая сумма налоговых платежей в базисном периоде;До - темпы роста доходов от обычных видов деятельности;- рентабельность собственного капитала, определяемая по 7-факторной мультипликативной модели.

Произведем расчет показателей, данные занесем в таблицу 6.

Таблица 6 - Расчет показателей

Каждый из представленных индикаторов несет определенную смысловую нагрузку. Например, показатель относительной экономии (перерасхода) суммы налоговых платежей отражает вовлечение в оборот (высвобождение из оборота) абсолютно ликвидной части мобильных активов - денежных средств.

Как нам представляется, эффективность управленческих решений в области налоговой политики можно объективно оценить по рентабельности собственного капитала. Значение данного показателя, на наш взгляд, может быть вычислено путем перемножения ряда сомножителей по формуле [25]:

= (Пч : РПбр) x (РПбр : Нз) x (Нз : Нп) x (Нп : РП) x (РП : А) x (А : СК), (1)

где РПбр - выручка-брутто (с учетом косвенных налогов),

А - средняя стоимость совокупных активов,

СК - средняя стоимость собственного капитала.

Пч : РПбр (отношение чистой прибыли к брутто-выручке) - отражает эффективность основной деятельности с учетом налоговых платежей, формирующих отпускную цену товара (работы, услуги).

РПбр : Нз (отношение брутто-выручки к сумме налоговых платежей, относящихся на себестоимость или издержки) - отражает оборачиваемость налогов, формирующих себестоимость продукции (товаров, услуг) или издержки обращения в сфере товарного обращения.

Нз : Нп (отношение суммы налоговых платежей, формирующих себестоимость или издержки, к сумме налоговых платежей, осуществляемых за счет финансовых результатов).

Нп : РП (отношение суммы налоговых платежей, производимых за счет прибыли, к выручке-нетто) - индикатор эффективности налогообложения по уставной деятельности.

РП : А (отношение нетто-выручки к средней стоимости активов) - показатель деловой активности (оборачиваемость активов).

А : СК (отношение средней стоимости активов к средней стоимости собственного капитала) - мультипликатор капитала, отображающий долю собственного капитала (обратная величина).

Выступая частными индикаторами, оценки эффективности налоговой политики малого предприятия взаимодействуют с обобщающим индикатором оценки эффективности управления и ведения бизнеса - рентабельностью собственного капитала. С ростом значений частных индикаторов наблюдается возрастание значения обобщающего индикатора, и наоборот. При этом "высвечиваются" наиболее "уязвимые" места налоговой политики с позиции интересов собственника.

Апробация предложенной методики расчета и оценки влияния налоговой составляющей на динамику рентабельности собственного капитала произведена на информационной базе ОАО "Первый хлебокомбинат" (табл. 7).

Таблица 7 - Расчет и оценка динамики показателей, формирующих рентабельность собственного капитала ОАО "Первый хлебокомбинат"

Рентабельность собственного капитала в 2008 г. по сравнению с 2007 г. снизилась на 6,19% и составила 0,47%. Отрицательное влияние на динамику показателя оказало большинство факторов. Ниже приведены значения вкладов в результирующую величину прироста рентабельности собственного капитала (-6,19%) (таблица 8):

Таблица 8 - Значения квладов на рост рентабельности

Влияние системы налогообложения, налоговой политики (т.е. без вклада в результативную величину за счет оборачиваемости активов (0,61%) и мультипликатора собственного капитала (-2,61%) повлияло на снижение рентабельности собственного капитала на -6,19 %, что позволяет сделать вывод о неэффективности политики в области налогообложения. Можно сделать вывод о существенности влияния величины налога на имущество на рентабельность собственного капитала и эффективность бизнеса хозяйствующего субъекта в целом. Высокая стоимость активов не покрывается приростом выручки от продаж, оборачиваемость активов находится на низком уровне, хотя и происходит некоторое ее ускорение (на 0,61 оборота).

Представленная методика оценки налоговых рисков, по нашему мнению, позволяет рассматривать политику в области налогообложения как творческий и системный процесс, выступающий составным элементом системного подхода к формированию общей финансовой политики и экономической стратегии (системы управления) хозяйствующего субъекта.

Таким образом, произведенный налоговый анализ как ключевой элемент системы налогового управления налоговыми рисками может способствовать повышению налоговой дисциплины и укреплению финансового благополучия.

3. РАЗРАБОТКА МЕРОПРИЯТИЙ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НАЛОГОВОЙ СТРАТЕГИИ И ТАКТИКИ ОАО "ПЕРВЫЙ ХЛЕБОКОМБИНАТ" ДЛЯ ПРЕДОТВРАЩЕНИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ

3.1 Совершенствование управления налоговыми рисками на ОАО "Первый хлебокомбинат"

В практической плоскости налоговое планирование - это деятельность, связанная с перманентным генерированием способов налоговой оптимизации предприятия. Результатом этого процесса должен быть налоговый план, направленный на достижение стратегических интересов предприятия, поскольку планирование налогообложения основывается не на прошлых, а на будущих налоговых обязательствах, т.е. с выполнением финансовых обязанностей, вытекающих из сегодняшних решений.

Иными словами, налоговое планирование в ОАО «Первый хлебокомбинат» должно начинаться с определения стратегических целей предприятия. Эти цели формируют потребность в принятии тех или иных управленческих решений. В соответствии с ними строится структура предприятия и связи внутри нее.

В ходе анализа, был сделан вывод, о том, что влияние системы налогообложения, налоговой политики и мультипликатора собственного капитала повлияло на снижение рентабельности собственного капитала, что позволяет сделать вывод о неэффективности политики в области налогообложения и неэффективном управлении налоговым рисками.

Выходом из создавшейся ситуации может стать внедрение на предприятии адаптивных организационных структур, предназначенных для того, чтобы компания имела возможность быстро реагировать на изменения внешней среды.

В организационной структуре ОАО "Первый хлебокомбинат" следует сформировать специальный отдел налогового планирования.

В состав этого подразделения (группы или отдела) целесообразно ввести:

финансистов, которые разрабатывают схемы налогового планирования и оценивают их возможную эффективность;

бухгалтеров, которые анализируют возможность отображения таких схем в бухгалтерском учете в соответствии с нормами действующего налогового законодательства и положений (стандартов) бухгалтерского учета;

юристов, которые готовят необходимые документы для оформления и выполнения соглашений, а также анализируют схемы налогового планирования с точки зрения их правовой защищенности с учетом норм налогов, финансового, хозяйственного, гражданского и международного права.

Наглядно виды оптимизации в ОАО "Первый хлебокомбинат" можно представить следующим образом (рис. 9).

___________ Распоряжение (задание)

-----> Информация

Рис. 9. Виды налогового планирования ОАО "Первый хлебокомбинат"

Каждый из участников оптимизации налоговых платежей в ОАО "Первый хлебокомбинат" должен четко выполнять определенные функции:

руководитель предприятия принимает решение относительно целесообразности определенной деятельности или схемы, дает юристу и бухгалтеру распоряжения относительно фактических условий реализации и ожидаемых результатов налоговой оптимизации;

юрист анализирует правовые аспекты соглашения и его соответствие законодательству, согласовывает особенности реализации соглашения с контрагентами;

бухгалтер осуществляет расчеты финансовых параметров, порядок их отражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности, расчет налогов, которые следует уплатить;

специалист по налоговому планированию оценивает всю информацию, которая поступила от руководителя, юриста и бухгалтера, и дает заключение относительно возможности и целесообразности реализации такой схемы.

Процесс управления, в том числе и налоговыми рисками, предполагает последовательное выполнение всех функций управления, которые реализуются посредством осуществления элементов управленческого цикла, представленного на рис. 10.

Рис. 10. Цикл управления, применительно к налоговому планированию в ОАО "Первый хлебокомбинат"

Процесс работы по созданию и внедрению системы оптимизации налогообложения в ОАО "Первый хлебокомбинат" должен включать следующие этапы:

проверка бухгалтерского и налогового учета;

обеспечение необходимого объема и качества первичных документов силами самой организации, а также с привлечением аудиторских служб;

разработка собственно системы оптимизации налогообложения, которая может предусматривать разделение функций бизнеса хозяйствующего субъекта между несколькими структурными подразделениями (или создание нескольких структур под каждый этап бизнеса);

разработка необходимых инструментов регулирования равномерности и размеров уплаты налогов для созданной системы оптимизации (например, если вы в целях оптимизации перевели свой бизнес на упрощенную систему налогообложения, то просчитайте для внутреннего анализа, сколько вы уплатили бы налогов по общей системе налогообложения, определите эффект; или если вы разбили свое производство на этапы, зарегистрировав несколько самостоятельных объектов бизнеса, то определите размер сэкономленных налогов в сравнении с налогами холдинга в целом).

Одним из тривиальных и часто используемых методов налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счет применения ускоренной амортизации и/или переоценки основных средств. Так, если возможности для ускоренной амортизации в России невелики, то переоценка основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество [19].

Для ОАО "Первый хлебокомбинат", который имеет большое количество полностью самортизированных основных средств, нет смысла уделять чрезмерное внимание вопросам амортизационной политики. Предприятию нецелесообразно усложнять учет, выбирая различные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете либо применяя более сложные нелинейные методы. Затраты на организацию и ведение такого учета могут быть значительно больше эффекта от его реализации. Исключение составляет вновь вводимое в эксплуатацию оборудование, в отношении которого в налоговой учетной политике может быть предусмотрена 10%-я амортизационная премия. Это означает, что 10% стоимости основного средства может быть списано на расходы в момент ввода в эксплуатацию.

То же самое можно сказать о методах оценки товарно-материальных ценностей. Известно, что метод списания ЛИФО более выгоден в условиях роста цен, чем списание по средней стоимости, а метод ФИФО - тогда, когда товары и материалы дешевеют. Для ОАО "Первый хлебокомбинат", например, переход с метода ФИФО на метод ЛИФО не даст существенного выигрыша, так как срок оборачиваемости товарных запасов сравнительно невелик, а затраты на переналадку программного обеспечения могут быть существенными.

Гораздо большее значение имеет классификация расходов на прямые и косвенные, способы оценки незавершенного производства и готовой продукции, а также порядок формирования стоимости приобретения товаров, которые в обязательном порядке должны найти свое отражение в учетной политике в целях налогообложения. Налогоплательщику дано право самостоятельно определить перечень прямых расходов для налогового учета, исходя из специфики деятельности. В данном случае важно, что только прямые расходы распределяются на незавершенное производство, готовую продукцию и остатки нереализованных товаров, а косвенные расходы полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль в период их возникновения, что позволяет существенно снизить величину налога на прибыль.

В ОАО "Первый хлебокомбинат" идет обновление и ремонт основных фондов. Следовательно, целесообразно предусмотреть в учетной политике формирование резерва на ремонт основных средств, что позволит равномерно распределять затраты на ремонт в течение нескольких налоговых периодов.

3.2 Рекомендации налогового планирования как возможность совершенствования налоговой стратегии и тактики в ОАО "Первый хлебокомбинат"

Деятельность по стратегическому налоговому планированию требует не только знания современного налогового законодательства, анализа современной рыночной конъюнктуры, но и способности прогнозирования изменений в налоговом законодательстве в весьма отдаленной перспективе, видоизменений и появлений новых экономических институтов, так или иначе способных оказать воздействие на налоговую систему, что, в свою очередь, требует от бухгалтерии ОАО «Первый хлебокомбинат», знаний в области юриспруденции, экономики, менеджмента, финансов, понимания экономической сущности налогообложения, изучения основных научных теорий по налогообложению как российских, так и зарубежных исследователей.

Процесс формирования налоговой стратегии ОАО «Первый хлебокомбинат» рекомендуется осуществлять по следующим этапам.

. Определение общего периода формирования налоговой стратегии

Главным условием его определения служит продолжительность периода, принятого для формирования общей стратегии развития предприятия, так как налоговая стратегия носит по отношению к ней подчиненный характер, она не может выходить за пределы этого периода (краткосрочный период формирования налоговой стратегии допустим).

Важным условием определения периода формирования стратегии ОАО «Первый хлебокомбинат» в области налогообложения выступает предсказуемость развития экономики в целом, налоговой политики государства, конъюнктуры тех сегментов финансовых рынков, с которыми связана предстоящая финансовая деятельность предприятия. В условиях нынешнего развития экономики страны этот период не должен быть слишком продолжительным и в среднем должен определяться рамками трех пяти лет.

Условиями определения периода формирования налоговой стратегии предприятия служит также отраслевая принадлежность предприятия, его размер, стадия жизненного цикла и другие.

. Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства

Такое исследование предопределяет изучение экономико-правовых условий деятельности предприятия с учетом современного состояния налогового поля и возможного их изменения в предстоящем периоде. Кроме того, исходя из тезиса, что стратегия в области налогообложения - часть финансовой стратегии предприятия, на этом этапе разработки налоговой стратегии анализируется конъюнктура финансового рынка и факторы, ее определяющие. Также разрабатывается прогноз конъюнктуры в разрезе отдельных сегментов этого рынка, связанных с предстоящей деятельностью предприятия в процессе налогового планирования.

. Формирования стратегических целей деятельности ОАО «Первый хлебокомбинат» в области налогового планирования.

Главной целью такой деятельности выступает повышение уровня благосостояния собственников предприятия и максимизация рентабельности производства за счет снижения налоговых расходов. Вместе с тем, эта цель требует определенной конкретизации с учетом задач и особенностей предстоящего развития предприятия.

·        формирование достаточного объема собственных финансовых ресурсов и высокорентабельное использование собственного капитала;

·        оптимизацию совокупности налогооблагаемых баз;

·        приемлемость уровня налоговых рисков в процессе осуществления предстоящей хозяйственной деятельности и т.п.

Систему стратегических целей в области налогового планирования следует формулировать четко и кратко, отражая каждую из целей в конкретных показателях - целевых стратегических нормативов.

В качестве таких целевых стратегических нормативов по отдельным аспектам налогового планирования ОАО «Первый хлебокомбинат» могут быть установлены:

·        минимальная доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием;

·        среднегодовой темп снижения доли налоговых отчислений;

·        процентное распределение переменных и постоянных налоговых издержек предприятия при применении маржинального подхода определения прибыли. К переменным налоговым издержкам относятся все косвенные налоги и часть прямых налогов (в частности, налог на прибыль), к постоянным издержкам относятся все рентные налоги (земельный налог, налог на имущество и т.п.), единый налог на вмененный доход, социальный налог, взимаемые с работников, имеющих повременную оплату труда, и ряд других налогов;

·        минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность ОАО «Первый хлебокомбинат»;

·        предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных направлений хозяйственной деятельности предприятия.

. Конкретизация целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации.

В процессе конкретизации целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации обеспечивается динамичность представления системы целевых стратегических нормативов налогового планирования, а также их внешняя и внутренняя синхронизация во времени.

Внешняя синхронизация предусматривает согласование во времени реализации разработанных показателей налоговой стратегии с показателями общей и финансовой стратегии ОАО «Первый хлебокомбинат», а также с прогнозируемыми изменениями налоговой политики государства.

Внутренняя синхронизация предусматривает согласование во времени всех целевых стратегических нормативов налогового планирования между собой.

. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений. Этот этап формирования финансовой стратегии можно считать наиболее ответственным.

Налоговая политика представляет собой форму реализации налоговой идеологии и налоговой стратегии ОАО «Первый хлебокомбинат» в разрезе наиболее важных аспектов деятельности в области налогового планирования и на отдельных этапах ее осуществления. В отличие от налоговой стратегии в целом, налоговая политика формируется лишь по конкретным направлениям налогового планирования, требующим обеспечения наиболее эффективного управления для достижения главной стратегической цели этого процесса.

Формирование налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования может носить многоуровневый характер. Так, в рамках политики управления налоговыми отчислениями ОАО «Первый хлебокомбинат» необходимо разработать политику управления косвенными и прямыми налогами. В свою очередь, политика управления косвенными налогами может включать в качестве самостоятельных блоков политику управления отдельными их видами (НДС, акцизы, и др.) и т.п.

. Разработка системы организационно-экономических и экономико-правовых мероприятий по обеспечению реализации налоговой стратегии

В системе организационно-экономических мероприятий предусматривается формирование в ОАО «Первый хлебокомбинат» «центров налоговой ответственности» разных типов, а также определение прав, обязанностей и меры ответственности их руководителей за результаты налогового планирования и кроме того необходимо обеспечить разработку системы стимулирования работников за их вклад в повышение эффективности налогового планирования и т.п.

Среди экономико-правовых мероприятий в области налогового планирования, способных облегчить достижение стратегических целей ОАО «Первый хлебокомбинат», мы рекомендуем выделить следующие:

·        обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения в долгосрочном периоде;

·        составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств;

·        варианты (не менее двух) схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков;

·        составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации;

·        письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, «узких мест», с точки зрения налоговых последствий;

·        варианты возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации, прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.

Одной из проблем анализа налоговых рисков является недостаточно полная информация о ней в отчетности. В этой связи представляется целесообразным фиксировать в ОАО "Первый хлебокомбинат" в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" такие данные:

в составе расходов выделить отдельную строку, например 101 "Начислено налогов и отнесено на финансовые результаты";

отражать выручку, включая косвенные налоги (НДС и др.), возмещаемые за счет цены реализации продукции, работ, услуг, а затем отдельной строкой выделить в том числе общую сумму косвенных налогов.

Нам представляется, что налоговый план ОАО "Первый хлебокомбинат" должен иметь следующие разделы:

·        календарь налогоплательщика по каждому налогу;

·        перечень мероприятий по оптимизации налоговых потоков, временные параметры реализации оптимизационных мероприятий, ответственные исполнители, ресурсы и инструментарий, необходимые для реализации указанных мероприятий;

·        график налоговых выплат с учетом применения мероприятий по оптимизации налогового портфеля и налоговых льгот по конкретным налогам;

·        график повышения квалификации специалистов налоговой сферы;

Заключительным этапом постановки налоговой стратегии на предприятии является организация работы по формированию, ведению и хранению базы данных планово-экономической информации, внесению изменений в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке налоговых данных.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Теоретический анализ литературы, позволил сделать вывод, что и для государства в лице его уполномоченных органов, и для налогоплательщиков общим в вопросе о налоговом риске является то, что причиной его возникновения выступают недостатки в законодательстве, которые нередко провоцируют возникновение спорных ситуаций, когда интересы компаний сталкиваются с интересами налоговых органов.

Для ответа на вопрос, каким же образом оценить величину возможных потерь от налогового риска в работе были рассмотрены существующие способы анализа рисков, что позволило выбрать те из них, которые могут быть использованы для оценки налоговых рисков ОАО "Первый хлебокомбинат".

Для анализа налоговых рисков в работе был использован метод коэффициентов. Преимущества его заключаются в том, что он позволяет сгладить влияние инфляционного фактора, оценить налоговые последствия изменения финансовых результатов и налоговых платежей с точки зрения перспектив развития организации и разработки эффективных налоговых мероприятий.

Коэффициентный вид налогового анализа рисков был дополнен нами факторным анализом показателей с использованием мультипликативных, аддитивных и кратных факторных моделей для выявления негативного влияния на налоговые потоки организации.

Была произведена оценка налоговой политики ОАО "Первый хлебокомбинат".

Представленная в работе методика оценки налоговых рисков, по нашему мнению, позволила рассмотреть политику в области налогообложения как творческий и системный процесс, выступающий составным элементом системного подхода к формированию общей финансовой политики и экономической стратегии (системы управления) хозяйствующего субъекта.

В ходе анализа был сделан вывод, о том, что влияние системы налогообложения, налоговой политики и мультипликатора собственного капитала повлияло на снижение рентабельности собственного капитала, что позволяет сделать вывод о неэффективности политики в области налогообложения и неэффективном управлении налоговым рисками.

Выходом из создавшейся ситуации может стать внедрение на предприятии адаптивных организационных структур, предназначенных для того, чтобы компания имела возможность быстро реагировать на изменения внешней среды.

В организационной структуре ОАО "Первый хлебокомбинат" следует сформировать специальный отдел налогового планирования.

В состав этого подразделения (группы или отдела) целесообразно ввести:

финансистов, которые разрабатывают схемы налогового планирования и оценивают их возможную эффективность;

бухгалтеров, которые анализируют возможность отображения таких схем в бухгалтерском учете в соответствии с нормами действующего налогового законодательства и положений (стандартов) бухгалтерского учета;

юристов, которые готовят необходимые документы для оформления и выполнения соглашений, а также анализируют схемы налогового планирования с точки зрения их правовой защищенности с учетом норм налогов, финансового, хозяйственного, гражданского и международного права.

Произведенный налоговый анализ как ключевой элемент системы налогового управления налоговыми рисками может способствовать повышению налоговой дисциплины и укреплению финансового благополучия.

Таким образом, всесторонняя оценка налоговых рисков приведет к росту налоговой дисциплины и снижению количества и объема налоговых споров.

По нашему мнению, процесс формирования налоговой стратегии ОАО «Первый хлебокомбинат» рекомендуется осуществлять по следующим этапам.

. Определение общего периода формирования налоговой стратегии

. Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства

. Формирования стратегических целей деятельности ОАО «Первый хлебокомбинат» в области налогового планирования.

. Конкретизация целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации.

. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений.

. Разработка системы организационно-экономических и экономико-правовых мероприятий по обеспечению реализации налоговой стратегии

Среди экономико-правовых мероприятий в области налогового планирования, способных облегчить достижение стратегических целей ОАО «Первый хлебокомбинат», мы рекомендуем выделить следующие:

·        обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения в долгосрочном периоде;

·        составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств;

·        варианты (не менее двух) схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков;

·        составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации;

·        письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, «узких мест», с точки зрения налоговых последствий;

·        варианты возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации, прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.

Заключительным этапом постановки налоговой стратегии на предприятии является организация работы по формированию, ведению и хранению базы данных планово-экономической информации, внесению изменений в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке налоговых данных.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1.       Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 9 марта 2010 г.) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 2010. N 11. Ст. 1169.

2.       Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 5 апреля 2010 г.) // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; 2010. N 15. Ст. 1737

.        Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ (ред. от 14.10.2008) // Экономика и жизнь. 2007. N 23 (июнь); 2008. N 43 (октябрь).

.        Артемьева А.Н. Оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. 2009. N 6. С.

.        Бернар П., Колли Ж.-К. Толковый экономический и финансовый словарь: Французская, русская, английская, немецкая, испанская терминология / Пер. с франц. В 2-х т. Т. 2. М.: Международные отношения, 1994. С. 500.

.        Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теоретический взгляд на содержание понятия и факторы возникновения // Налоги и налогообложение. 2009. N 1. С. 20 - 25.

.        Гордеева О.В. К вопросу об управлении налоговыми рисками // Законодательство и экономика. 2008. N 2. С. 12 - 15.

.        Гордеева О.В. Налоговые риски: классификация и приемы управления // Налоговое планирование. 2007. N 4. С. 3 - 8.

.        Горлов В.В. Налоговое планирование в организациях потребительской кооперации // Налоговое планирование. 2009. N 1. С. 5 - 9.

.        Горлов В.В. Налоговое планирование: направления совершенствования и перспективы развития // Налоговое планирование. 2009. N 2. С. 14 - 16.

.        Доронин Е. Государство как генератор налоговых рисков // inform@finansmag.ru.

.        Ефимов С.В., Мелешев Р.С. Риски налогового планирования, или схемы, которые мы выбираем // Налоговая политика и практика. 2006. N 11. С. 7 - 10.

.        Иванян А.Г., Че А.Ю. О налоговых рисках // Налоговый вестник. 2007. N 10. С. 6 - 9.

.        Назаров Р.А. Управление налоговыми рисками организаций // Все для бухгалтера. 2009. N 4. С. 4 - 9.

.        Павленко Н.А. Как классифицировать налоговые риски // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 12. С. 9 - 16.

.        Пансков В.Г. Налоговые риски: налогоплательщики и государство //Налоговый вестник. 2009. N 1. С. 10 - 14.

.        Парушина Н.В. Налоговый анализ и его роль в управлении финансово-хозяйственной деятельностью организации // Налоговая политика и практика. 2009. N 12. С. 3 - 8.

.        Пинская М.Р. Налоговый риск: сущность и проявления // Финансы. 2009. N 2. С. 10 - 14.

.        Попков Д.В. Совершенствование схемы налогового планирования коммерческого предприятия // Налоги. 2007. №5. С. 16.

.        Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2007. 490 с.

.        Родионов И. Можно ли снизить налоговые риски? // Консультант. 2010. N 1. С. 14 - 16.

.        Родионов И. Управление налоговыми рисками в условиях финансового кризиса // Финансовый директор. 2009. № 5. С. 18 - 22.

.        Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М.: Юристъ, 2000. 540 с.

.        Филина Ф.Н. Анализ налоговых рисков // Российский бухгалтер. 2007. 20 ноября. С. 2.

.        Филобокова Л.Ю. Налоговая политика малого предприятия: оценка эффективности // Аудиторские ведомости. 2008. N 5. С. 5 - 9.

.        Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. 600 с.

.        Холт Роберт Н. Основы финансового менеджмента / Пер. с англ. М.: Дело, 2006. 720 с.

.        Цыркунова Г.А., Мигунова М.И. Налоговые риски: сущность и классификация // Финансы и кредит. 2005. N 33. С. 12 - 14.

.        Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М.: Статут, 2007. 510 с.

Приложение А

Бухгалтерский баланс