фінансова звітність, креативний облік, імідж підприємства, маніпулювання, види креативного обліку.
Постановка проблеми. У сьогоднішньому мінливому бізнес-середовищі ведення фінансової звітності є ключовим елементом, який дозволяє здійснювати моніторинг та контроль за результатами діяльності підприємств. Тому достовірність інформації, представленої у звітах, повинна піддаватися всесторонньому вивченню та аналізу. Проте, останнім часом деякі організації навмисно викривлюють облікові дані та маніпулюють фінансовими результатами залежно від цілей власників та управлінського персоналу. Відтак, виникає необхідність дослідження методів, прийомів, способів виявлення та запобігання маневруванню показниками бухгалтерської звітності.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанням креативного обліку присвячено праці Г.М. Азаренкової, Я.В. Бахарєвої, О.М. Голова- щенка, С.Ф. Голова, І.Н. Дмитренко, А.В. Рабошук, М.С. Пушкар, Л.Я. Тринька, І.Г. Чалого та ін. Однак, дана тема і досі не втрачає своєї актуальності та потребує подальшого детального дослідження.
Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Питання креативного обліку в Україні сьогодні є досить актуальним та містить свою проблематику, оскільки нині небагато наукових праць присвячено дослідженню цієї наукової царини. Також на території нашої країни методи та прийоми креативного обліку досі не знайшли легітимного застосування, тобто такого, який не суперечить нормам чинного законодавства.
Метою статті є дослідження економічної сутності креативного обліку, його позитивних та негативних сторін, основних видів та способів його виявлення і, в кінцевому результаті, запобігання.
Виклад основного матеріалу дослідження. На сьогоднішній день, незважаючи на наявність чіткого переліку правил ведення бухгалтерського обліку та здійснення незалежних аудиторських перевірок, якість фінансової звітності часто викликає сумніви. Власники деяких компаній використовують у своїй діяльності особливі методи обліку або ж структурують угоди таким чином, щоб користувачі звітної інформації (як внутрішні, так і зовнішні) сформували позитивне уявлення про фінансове становище підприємствата не здогадувалися б про реальний стан речей. Така практика має назву креативного (творчого) бухгалтерського обліку.
Загальноприйнятого визначення креативного обліку немає. Більше того, у вітчизняній науці його прояви є малодослідженими. Увага науковців більше зосереджена на звичайних помилках в обліку та звітності, способах їх виправлення відповідно до положень (стандартів). На думку М.С. Пушкаря, «креативний облік - це творчий облік, який вимагає від облікових працівників організації фактів і правил їх групування виходячи з інтересів менеджменту з метою отримання знань про нові обєкти спостереження» [7, с. 90]. У свою чергу, М.Ю. Метьюс зазначає, що креа- тивний облік являє собою сукупність методів, за допомогою яких бухгалтер, використовуючи свої професійні знання, підвищує привабливість фінансової звітності для зацікавлених осіб і знижує податковий тягар (заходи економічних обмежень, створюваних відрахуванням коштів на сплату податків) для компанії, на яку працює [4, с. 153]. Таке визначення, на нашу думку, найбільш повно розкриває зміст даної категорії.
Розглядаючи питання креативного обліку, варто звернути увагу на позитивні та негативні його прояви. Так, позитивна сторона включає формування та застосування облікової політики в межах чинного законодавства. Негативного значення він набуває з моменту використання його методів з метою навмисного викривлення інформації про результати діяльності та фінансовий стан підприємства шляхом вуалювання та фальсифікації звітності.
Креатив в обліковій політиці закінчується у той момент, коли перетинається межа закону і починається фальсифікація. Нажаль, не всі компанії застосовують методи креативного обліку з благими намірами. Деякі підприємства зловживають методиками та принципами бухгалтерського обліку для отримання особистих вигод, навмис- ноздіснюючи викривлення у фінансовій звітності.
При цьому, необхідно чітко розмежовувати такі поняття як «помилка» та «викривлення». Відповідно, помилка виникає ненавмисно через
неуважність, недбалість, низький професійний рівень обліковців, а також несправності використовуваної електронно-обчислювальної техніки, спеціальних програмних продуктів тощо. Тобто це мимовільне порушення, імовірність появи якого залежить як від особи, так і від її робочого середовища. В свою чергу викривлення - це свідоме маніпулювання у системі формування й розкриття у фінансовій звітності облікової інформації з метою досягнення укладачами певних, зазвичай корисливих цілей. Воно є умисним, наперед запланованим й ретельно продуманим, тому його важко розпізнати та відрізнити від помилки [3, с. 50].
Для передбачення ймовірності розвитку подій, необхідно орієнтуватися в його видах. Ми пропонуємо звернути увагу на найпоширеніші види креативного обліку:
«великий котел»: даний вид творчого обліку застосовується у збиткових звітних періодах, при цьому фінансовий результат викривляється в сторону ще більшого зменшення з метою, щоб у наступному періоді відобразити вражаючий ефект за рахунок прихованого раніше прибутку [6, с. 24];
«банка з печивом»: суть такого виду полягає у згладжуванні прибутку, тобто за рахунок минулих років, накопичуючи резерви, компанії спроможні покривати можливі збитки у майбутньому (дохід буде зберігатися в так званих «банках з печивом» в гарні часи та витрачатися під час поганих) [6, с. 24];
«коригуючий»: особливістю даного виду є те, що співробітників бухгалтерії керівництво змушує вносити неправдиві, коректуючі записи, занижуючи вартість реалізованих товарів та кредиторської заборгованості (такі записи призначені спеціально для маніпулювання прибутком);
«інвентарний стиск»: даний вид використовується, якщо фактична наявність запасів (інвентарю) є меншою аніж їх кількість, що зазначена в балансі, у такому випадку компанія просто «губить» звіт про проведення інвентаризації;
«фонд підкупу»: це один з головних видів креативного обліку, згідно якого певна частина доходу підприємства приховується про всяк випадок для того, щоб керівники та менеджери стовідсотково отримали надбавки та бонуси, навіть якщо наступний місяць буде збитковим.
Безсумнівно, види креативного обліку змінюються з часом у відповідності до вимог менеджменту. Підприємства, які застосовують у своїй практиці креативний облік в його негативних проявах, як правило, мають один або декілька із наступних атрибутів: слабкий внутрішній контроль, відсутність аудиторської служби, родинні звязки між керівниками та уповноваженими особами або відсутній у директора досвід управління компанією. І хоча багато змін в стандартах бухгалтерського обліку призначені для блокування конкретних прийомів маніпулювання рахунками, все ж таки, вони й досі застосовуються та набувають різноманітних форм. Зокрема, можна виділити наступні прийоми креативного обліку: фіктивні операції, повязані з обліком запасів, дострокове визнання прибутку; кругові схеми; перенасичення дистрибюторських каналів; забалансові види діяльності; створення прихованого резерву, тощо [1, с. 9].
Наступним прийомом, який часто використовується у міжнародній практиці є дострокове визнання прибутку. Згідно принципу «нарахування та відповідності доходів та витрат» як доходи так і витрати, повязані з їх отриманням, повинні визнаватися у момент їх виникнення незалежно від дати надходження грошей. Однак, часто на межі звітних періодів компанії порушують цей принцип, наприклад, дохід визнається в липні, а витрати, повязані з його отриманням, - у серпні. Саме такі законні шпаринки дозволяють підприємствам «замилювати очі» інвесторам та кредиторам.
Популярністю користуються також прийоми перенасичення дистрибюторських каналів (компанії випускають на ринок більше продукції ніж дистрибютори спроможні реалізувати, штучно завищуючи свої продажі), кругових схем (декілька трейдерів одночасно купують та продають один одному товари на одну і ту ж саму суму, збільшуючи власний товарооборот та створюючи враження, що їх справи йдуть краще ніж насправді). Класичним прикладом таких прийомів творчості виступає Microsoft. Ця компанія визнавала лише невеликий відсоток (20-30%) доходу в моменту продажу, а суму залишку відносила в резерв для надання у майбутньому післяпродажних послуг. Пояснення такої поведінки криється в бажанні приховати істотні доходи, а також повідомляти акціонерам та зацікавленим особам вже згладжений прибуток.
Окреме місце в креативному обліку займають прийоми забалансових видів діяльності та створення прихованих резервів як такі, що часто дуже тісно граничать з існуючим законодавством. У першому випадку дві або кілька компаній утворюють партнерство або спільне підприємство, діяльність яких не відображається в балансах чи інших фінансових документах жодного з засновників. Залежно від фінансової ситуації в материнських компаніях вони можуть або «накачувати» спільні бізнес-структури ресурсами для створення прихованих від акціонерів позабалансових резервів або, навпаки, використовувати партнерства для поліпшення показників продажів і доходів за рахунок здійснення реальних або фіктивних торговельних операцій [5]. Позабалансове фінансування призводить до появи так званої «чорної» каси.
Приховування резервів також є потенційним «полем» для творчості. Їх створюють з метою навмисного завищення оцінки зобовязань, необґрунтованого заниження вартості активів, надмірної амортизації та інших відступів від існуючих норм [5]. Результатом є те, що сума активів, існуючих в компанії перевищує валюту балансу. З точки зору кредиторів наявність в компанії прихованих резервів є позитивним фактором, тому що під кредитне забезпечення приймаються активи, які мають реальну вартість більш високу, ніж це відображається у звітах.
На практиці зловживання такими прийомами іноді призводить до серйозних наслідків. Так, компанія Rite Aid, що займала третє місце за величиною серед усіх аптек в США, оголосила про зменшення прибутку на 1,6 мільярдів доларів США порівняно з попереднім роком. Екс-директору Мартіну Грасу було предявлено звинувачення в маніпуляції бухгалтерською звітністю. Виявилось, що керівництво даної компанії в кінці 1990-х років задіяло ряд прийомів, за допомогою яких завищювало прибуток, корегувало дані про розміри витрат, кредиторську заборгованість, враховувало у баланс доходи від продажів ліків, які насправді не були реалізованими, до того ж не вказувало збитки повязані з крадіжкою товарів. Цікавим є те, що Мартін Грас намагався маневрувати фінансовими ресурсами Rite Aid навіть після того, як покинув компанію, оформлюючи накази про виплату собі та двом іншим директорам вихідної допомоги при звільненні на мільйони доларів. В результаті Грасу суд виніс вирок - 8 років увязнення [8].
Відтак, з поширенням зловживань креатив- ним обліком виникла необхідність створення методів виявлення та запобігання маніпуляцій фінансово-обліковою інформацією. На нашу думку, для того, щоб вчасно виявити викривлення фінансових показників, необхідно слідувати наступним методам викриття творчості в обліку:
порівняння облікової політики поточного фінансового року з попереднім; бухгалтерський фінансовий маніпуляція звітність
зіставлення аспектів ведення облікової політики з конкурентними;
здійснювати аналіз наявної звітності з аудиторськими даними незалежної перевірки;
проводити дослідження документального оформлення господарських операцій в облікових реєстрах;
здійснювати аналіз зміни періоду ротації дебіторської заборгованості, акцій та постачальників;
здійснювати аналіз руху грошових коштів на резервних рахунках.
Наступним кроком має бути побудова дворівневої (внутрішньої та зовнішньої) лінії захисту підприємств від надмірного використання творчості при оформленні фінансової звітності. Внутрішня лінія захисту повинна реалізовуватися шляхом конкретизації внутрішніх регламентів складання бухгалтерської звітності, чіткого розподілу обовязків і закріплення відповідальності, недопущення конфлікту інтересів та обовязкової перевірки звітності службою внутрішнього аудиту [2, с. 278]. В той час як, другий рівень захисту передбачає застосування зовнішнього аудиту, який покликаний розкрити всі варіанти «творчих» прийомів фахівців компанії і не допустити вихід недостовірної фінансової інформації на рівень користувачів. Для закріплення даної лінії захисту необхідно затвердити більш жорсткі стандарти аудиту. Проте, це не стосується правил щодо ведення фінансової звітності та загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку. Досвід показує, що чим складніше правило, тим більше існує можливостей його інтерпретації у потрібному контексті. Тому, одним із головних напрямків боротьби з проявами творчості при складанні фінансової звітності має стати спрощення правил ведення фінансового обліку та скорочення їх до оптимального обсягу.
Слід зауважити, що практика застосування креативного обліку увійде в минуле тільки зі зникненням першопричин його появи, а саме бажанням топ-менеджменту отримати максимальну вигоду будь-якою ціною.
Висновки та пропозиції. Здійснюючи комерційну діяльність, якість інформації, яку надає підприємство зовнішнім та внутрішнім користувачам, виступає саме тим ключовим елементом, який забезпечує його конкурентоспроможність на ринку. Таким чином, застосовуючи будь-який з видів та прийомів креативного обліку, користувачам обмежують доступ до отримання обєктивних та достовірних даних про результати функціонування підприємства. Хоча така «творчість» і не обділена позитивними сторонами, все ж існує високий ризик втратити більше ніж придбати за рахунок таких маніпуляцій. Тому, керівництво повинно для себе прийняти рішення: чи варто ризикувати своїм бізнесом заради короткострокових фіктивних надрезультатів, бонусів та винагород.
Cписок літератури
1.Гнилицкая Л. В. Манипулирование учетными данными - угроза экономической безопасности предприятия / Л. В. Гнилицкая // Економіка та управління підприємствами машинобудівної галузі: проблеми теорії та практики: зб. наук. пр. / Нац. аерокосм. ун-т ім. М. Є. Жуковського «ХАІ»; редкол.: І. В. Чумаченко (голов. ред.) [та ін.]. - Харків: ХАІ, 2011. - № 3. - С. 5-14.
.Илышева Н. Н. Фальсификация финансовой отчетности в России. Методы обнаружения и предотвращения / Н. Н. Илышева // Устойчивое развитие российских регионов: экономическая политика в условиях внешних и внутренних шоков: сборник материалов XII международной научно-практической конференции, г. Екатеринбург, 17-18 апреля 2015 г. - Екатеринбург: [УрФу], 2015. - С. 274-279.
.Івахів Ю. Сутність та практика креативного обліку/Функціональна економіка. - 2011. - С. 50-53.
.Мэтьюс М. Р. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учебник / М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера; Пер. с англ.; Под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. - М.: Аудит, 1999. - 663 с.
.Панченко І. А. Креативний облік як засіб маніпулювання величиною фінансових результатів / І. А. Панченко // Економічні науки. Сер.: Облік і фінанси. - 2012. - С. 20-26.
.Пушкар М. С. Креативний облік (створення інформації для менеджерів) [Текст]: монографія / М. С. Пушкар. - Тернопіль: Карт-бланш, 2006. - 334 с.
.Nag A. Is Creative Accounting Ethical- An Analysis into the Pros and Cons / Amit Nag. // INDIAN JOURNAL OF APPLIED RESEARCH. - 2015. - № 5. - С. 83-84.