Учет и aудит валютных операций нa примере ТОО 'Бальзам-Эк'

Учет и aудит валютных операций нa примере ТОО 'Бальзам-Эк'

Министерство образования и науки Республики Казахстан

Казахская инженерно-техническая академия

Кафедра "Оценки и бизнеса"

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Учет и aудит валютных операций нa примере ТОО "Бальзам-Эк"

Ж.О. Ботаханова

Астана 2014

Содержание

Введение

1. Теоретические вопросы учета и аудита операций в иностранной валюте

.1      Принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан

.2      Особенности организации бухгалтерского учета валютных операций на предприятии

.3      Этапы аудита операций в иностранной валюте

.4      Зарубежный опыт учета денежных средств в иностранной валюте

. Особенности организации валютных операций на предприятии ТОО "Бальзам-Эк"

.1      Организационно-экономическая характеристика деятельности ТОО "Бальзам-Эк"

2.2    Документооборот по операциям с иностранной валютой

2.3    Организация синтетического и аналитического учета импортных и экспортных операций

3. Организация и методика аудита валютных операций

3.1    Оценка эффективности системы внутреннего контроля и разработка программы аудита

3.2    Процедуры по существу аудита операций в иностранной валюте

3.3    Оформление результатов аудита и разработка рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля и учету операций в иностранной валюте

Зaключение

Список использовaнной литературы

Приложения

валютный аудит учет импортный

Введение

Экономическая независимость любого государства невозможна без решения такой важной проблемы, как завоевание своей ниши на мировом рынке, что, в свою очередь, предполагает установление взаимовыгодных связей с другими государствами.

В Республике Казахстан за период трансформационных преобразований построена рыночно ориентированная экономика. Тем не менее, экономика страны продолжает сохранять сырьевую специализацию с элементами импортозамещения. Однако, ни одна, даже самая богатая страна, обеспеченная природными, материальными, финансовыми, трудовыми ресурсами, не может себе позволить в настоящее время производить в своих национальных рамках все группы товаров, необходимых для удовлетворения производственных и личных потребностей национальных производителей. Сегодня экономика любого государства в гораздо большей степени, чем раньше, зависит от состояния мирового рынка. Идет процесс интеграции внутренних рынков.

С установлением в Республике Казахстан рыночных отношений происходит расширение внешнеэкономических связей. Казахстанские предприятия устанавливают все новые связи с поставщиками и покупателями их продукции, находящимися за пределами национальных границ. Возрастает значение твердой валюты и в связи с меньшей подверженностью их инфляции. Все это приводит к повышению значимости расчетов в иностранной валюте, расширению сферы применения валютных расчетов в самых различных отраслях экономики.

Необходимость обеспечения конкурентоспособности национальной экономики, устойчивости курса казахстанского тенге, экономической безопасности Республики Казахстан и решения задач социально-экономического развития требует обеспечения сбалансированности экспортно-импортных операций. Экспортно-импортные операции являются неотъемлемой частью внешнеэкономической деятельности. Как правило, цены на мировом рынке на экспортируемую продукцию и товары выше, чем на внутреннем отечественном рынке. Государство стимулирует экспорт путем введения льготных режимов налогообложения, что обеспечивает большую результативность от экспортных сделок. Ввоз импортной продукции, товаров, оборудования способствует развитию конкуренции среди отечественных производителей, модернизации материально-технической базы хозяйствующих субъектов.

Внешнеторговая деятельность казахстанских предприятий связана с расчетами в иностранной валюте и регулируется валютным законодательством, соблюдение которого является необходимым условием для правового обеспечения ведения бухгалтерского учета валютных операций. В связи с этим очень важным моментом является правильность и своевременность отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте. Операции с денежными средствами затрагивают практически все сферы финансово-хозяйственной деятельности предприятий и являются наиболее важными с точки зрения нарушений. Закон Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле", регулирующий принципы обращения иностранной валюты в стране, дал определение валютных ценностей, классифицировал валютные операции, установил порядок приобретения и использования, а также оценки иностранных валют в виде котировки их курса по отношению к казахстанской денежной единице - тенге.

Расширяющаяся внешнеэкономическая деятельность казахстанских предприятий связана с валютными отношениями. На сегодняшний день в импорте Республики Казахстан, как и во всей экономике страны, происходят глубокие изменения. Если раньше внешнеэкономическая деятельность, а значит и импорт товаров и услуг, была монопольной сферой деятельности государства, то сегодня ситуация изменилась: Казахстан пошел по пути либерализации внешней торговли, открыв свободный доступ к участию в ней предприятий, организаций и других хозяйствующих субъектов. Предприятие, желающее увеличить рамки своей хозяйственной деятельности за территорию Республики Казахстан, сталкивается с такими вопросами, как правила, порядок валютных операций при импорте, процедуры выхода на мировой рынок.

Поэтому особую актуальность приобретает рассмотрение в данной работе организации учета валютных операций.

Все вышесказанное обусловило написание данной дипломной работы.

Цель дипломной работы - изучить особенности организации и учета валютных операций на примере ТОО "Бальзам-Эк", проанализировать результативность внешнеэкономической деятельности предприятия и разработать меры по повышению эффективности в современных экономических условиях.

Достижение указанной цели дипломной работы предполагает решение следующих задач:

-   изучить принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан, а также особенности их учета;

-        оценить основные показатели хозяйственно-финансовой деятельности ТОО "Бальзам-Эк" и изучить практику осуществления внешнеэкономической деятельности";

         изучить организацию синтетического учета денежных средств в иностранной валюте и провести процедуры по существу аудита операций в иностранной валюте;

         оформить результаты аудита и разработать рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля и учету операций в иностранной валюте;

         разработать рекомендации по повышению эффективности внешнеэкономической деятельности исследуемого предприятия.

Объектом исследования являются операции в иностранной валюте в ТОО "Бальзам-Эк".

Предметом исследования является организация учета и аудита валютных операций.

Научная новизна дипломной работы заключается в теоретическом обосновании и усовершенствовании методики учета по различным видам внешнеторговых контрактов с учетом их особенностей.

В результате исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты: сформулировано понятие "валютных операций"; обобщен порядок организации расчетов между участниками различных видов внешнеэкономических контрактов в соответствии с требованиями валютно-таможенного контроля; на основе проведенного анализа оптимизирована структура внешнеторговых контрактов; исследован порядок оформления первичных бухгалтерских документов; изучены таблицы по формирования покупной и таможенной стоимости импортных товаров на основе терминов Инкотермс; даны рекомендации по учету валютных операций.

Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что реализация на практике предложений, содержащихся в работе, будет способствовать сокращению нарушений в бухгалтерском учете, связанных с учетом валютных операций.

Данная работа состоит из трех основных частей.

В первой части содержатся теоретические основы валютных операций: изучены принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан; исследована нормативная база, регулирующая внешнеэкономическую деятельность; проанализированы особенности организации бухгалтерского учета валютных операций , а также этапы аудита операций в иностранной валюте и рассмотрен зарубежный опыт учета денежных средств в иностранной валюте

Во второй части дипломной работы проведен анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности ТОО "Бальзам-Эк", изучена динамику и структура импортируемых ценностей, изучена эффективность импортируемых операций. Здесь же изучена организация документооборота, синтетического и аналитического учета, применяемых в исследуемом предприятии. Разобраны практические примеры учета валютных операций, а также произведен расчет себестоимости импортируемых товаров.

В третьей части - практической, проведен аудит валютных операций. На основании полученных результатов исследования составлен аудиторский отчет, разработаны рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля и учету операций в иностранной валюте.

При написании дипломного проекта использованы методы логического обобщения материала, экономического анализа, графический и табличный методы, аргументации выводов и предложений. В работе были использованы законодательные и нормативные акты Республики Казахстан, учебная и методическая литература, справочные материалы, данные статистической и финансовой отчетности деятельности ТОО "Бальзам-Эк".

1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета и аудита операций в иностранной валюте

.1 Принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан

Ведя предпринимательскую деятельность, субъекты малого, среднего и крупного предпринимательства зачастую сталкиваются с необходимостью рассчитываться со своими партнерами в иностранной валюте, выдавать валюту на командировочные расходы, возвращать кредиты, бухгалтерам необходимы знания о правильном отражении в налоговом и бухгалтерском учете таких операций.

Принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан, права и обязанности субъектов валютных операций, ответственность за нарушение валютного законодательства определены Законом Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле", Законом Республики Казахстан "О Национальном Банке Республики Казахстан", Таможенным кодексом Республики Казахстан, Законом Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", Национальными стандартами финансовой отчетности, Правилами ведения бухгалтерского учета и другими нормативными актами, принятыми к исполнению на территории Республики Казахстан [1].

Валютные операции - это операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа; ввоз, пересылка и перевод в Республику Казахстан, а также вывоз, пересылка и перевод из Республики Казахстан валютных ценностей, национальной валюты, ценных бумаг и платежных документов, номинал которых выражен в национальной валюте, не имеющих номинала ценных бумаг, выпущенных резидентами

Согласно Закона Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами запрещены, за исключением:

- операций, одной из сторон которых выступают Национальный Банк Республики Казахстан и (или) Министерство финансов Республики Казахстан;

- операций с валютными ценностями, относимых к банковским операциям и иным операциям, которые вправе осуществлять уполномоченные банки и уполномоченные организации в соответствии с выданной им лицензией и (или) законодательными актами Республики Казахстан; оплаты банковских услуг по проведению валютных операций, а также оплаты неустойки (штрафов, пеней) по договорам, предусматривающим оказание банковских услуг в иностранной валюте;

- операций, связанных с приобретением, продажей, выплатой вознаграждения и (или) погашением ценных бумаг, выпущенных резидентами в иностранной валюте, и ценных бумаг, выпущенных нерезидентами;

- платежей и переводов денег по договорам комиссии, связанным с осуществлением экспорта (импорта), при использовании переводных аккредитивов в качестве формы оплаты;

- передачи векселей, выраженных в иностранной валюте, в качестве исполнения денежных обязательств;

- расчетов с резидентами, имеющими лицензию на осуществление розничной торговли и предоставление услуг за наличную иностранную валюту, полученную в соответствии с требованиями, установленными Законом Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативными правовыми актами Национального Банка Республики Казахстан;

- оплаты расходов, связанных с командированием работников за пределы Республики Казахстан;

- безвозмездных переводов денег или безвозмездной передачи валютных ценностей физическими лицами физическим лицам, а также юридическим лицам, уставная деятельность которых направлена на осуществление благотворительной деятельности;

- внесения банковских вкладов физическими лицами в пользу других физических лиц;

- операций, связанных с уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет в случаях, предусмотренных законодательными актами Республики Казахстан [2, 8].

Валютные операции между резидентами и нерезидентами согласно Закона Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" совершаются следующим образом: резиденты вправе совершать сделки с нерезидентами в национальной и (или) иностранной валюте по соглашению сторон в соответствии с валютным законодательством Республики Казахстан.

Резиденты вправе выпускать по операциям с нерезидентами векселя, выраженные в иностранной валюте.

Нерезиденты вправе без ограничений получать и переводить дивиденды, вознаграждение и иные доходы, полученные по вкладам (депозитам), ценным бумагам, заемным и иным валютным операциям с резидентами, осуществленным в порядке, предусмотренном настоящим Законом.

Если в отношении валютных операций не установлены режимы валютного регулирования, валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений в порядке, установленном Национальным Банком Республики Казахстан, который вправе установить режим уведомления.

Режимы валютного регулирования, установленные Законом, не распространяются на валютные операции с нерезидентами, одной из сторон которых являются Национальный Банк Республики Казахстан и (или) Министерство финансов Республики Казахстан.

Согласно Закона Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между нерезидентами на территории Республики Казахстан осуществляются без ограничений с учетом требований, установленных согласно данного Закона [2,9].

Платежи и переводы денег по валютным операциям резидентов и нерезидентов осуществляются через счета в уполномоченных банках, за исключением:

- платежей и переводов денег физических лиц, а также платежей и переводов денег в их пользу в национальной валюте на территории Республики Казахстан;

- переводов денег физических лиц, осуществляемых без открытия счета в уполномоченных банках;

-        платежей между физическими лицами и юридическими лицами, имеющими лицензию Национального Банка Республики Казахстан на осуществление розничной торговли и предоставление услуг за наличную иностранную валюту;

- платежей между физическими лицами и уполномоченными банками или уполномоченными организациями, осуществляемых через их обменные пункты; выплаты юридическими лицами - резидентами заработной платы работникам-нерезидентам, а также юридическими лицами - нерезидентами заработной платы работникам - резидентам и нерезидентам в иностранной валюте;

- оплаты юридическими лицами расходов, связанных с командированием работников за пределы Республики Казахстан, в иностранной валюте;

- платежей между физическими лицами и юридическими лицами - нерезидентами, осуществляющими свою деятельность под таможенным контролем на таможенной территории Республики Казахстан в аэропортах, портах и пограничных переходах, открытых для международного сообщения;

- платежей между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами, осуществляющими свою деятельность на территории Республики Казахстан, в национальной валюте в пределах суммы, установленной законодательством Республики Казахстан о платежах и переводах денег;

- платежей посредством выдачи (передачи) чека, векселя;

- платежей и переводов денег, осуществляемых через счета в иностранных банках, открытые в порядке, установленном настоящим Законом;

-        переводов денег со счетов нерезидентов в иностранных банках, осуществляемых ими в счет исполнения обязательств резидента, в случаях, предусмотренных нормативным правовым актом Национального Банка Республики Казахстан [2,10].

Наличная иностранная валюта, полученная юридическими лицами - резидентами и нерезидентами при проведении валютных операций на территории Республики Казахстан, подлежит обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках.

Платежи и переводы денег по валютным операциям на территории Республики Казахстан, в отношении которых Законом Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" определено требование лицензирования, регистрации, уведомления и (или) оформления паспорта сделки, осуществляются только через счета, открытые в уполномоченных банках.

Физические лица - резиденты и нерезиденты в пределах установленной суммы вправе осуществлять без открытия счета в уполномоченных банках:

- безвозмездные переводы денег на территории Республики Казахстан, из Республики Казахстан и в Республику Казахстан (налоговые, лицензионные платежи, штрафы, переводы сумм наследства, алиментов, грантов и другие);

- иные переводы денег из Республики Казахстан, не связанные с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности и в отношении которых в соответствии с Законом Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" не определено требование лицензирования, регистрации, уведомления [2,12].

Порядок использования и зачисления на счет наличной иностранной валюты резидентами и нерезидентами, а также сумма и порядок осуществления переводов денег без открытия банковского счета устанавливаются нормативными правовыми актами Национального Банка Республики Казахстан. Уполномоченные банки могут свободно продавать и покупать иностранную валюту как в Республике Казахстан, так и за рубежом, в соответствии с выданной им лицензией или правом, предоставленным законодательными актами Республики Казахстан.

Продажа и покупка иностранной валюты в Республике Казахстан производятся резидентами и нерезидентами исключительно через уполномоченные банки, их обменные пункты, а также обменные пункты уполномоченных организаций в порядке, установленном Национальным Банком Республики Казахстан.

Ввоз и вывоз, пересылка валютных ценностей, наличной национальной валюты, ценных бумаг и платежных документов, номинал и (или) стоимость которых выражены в национальной валюте, не имеющих номинала ценных бумаг, выпущенных резидентами, осуществляется по следующим правилам:

- физические лица - резиденты и нерезиденты вправе вывозить из Республики Казахстан наличную иностранную валюту в размере, не превышающем эквивалента 10 000 долларов США, без представления документов, подтверждающих происхождение вывозимой наличной иностранной валюты;

- при вывозе наличной иностранной валюты из Республики Казахстан физическими лицами - резидентами и нерезидентами в размере, превышающем эквивалент 10 000 долларов США, необходимо представление в таможенные органы Республики Казахстан документов, подтверждающих легальность их происхождения, на сумму, превышающую эквивалент 10 000 долларов США.

Перечень документов, подтверждающих легальность происхождения вывозимой наличной иностранной валюты, устанавливается Национальным Банком Республики Казахстан;

- ввоз и вывоз из Республики Казахстан физическими лицами - резидентами и нерезидентами наличной иностранной и (или) национальной валюты в размере, превышающем эквивалент 3 000 долларов США, подлежат обязательному декларированию таможенному органу Республики Казахстан путем подачи таможенной декларации на всю сумму ввозимой или вывозимой наличной иностранной и (или) национальной валюты;

- ввоз и вывоз из Республики Казахстан платежных документов (векселей, чеков, в том числе дорожных), номинальная стоимость (номинал) которых выражена в национальной и иностранной валюте, не подлежат письменному декларированию и осуществляются без ограничений. Порядок таможенного оформления ввоза и вывоза валютных ценностей, наличной национальной валюты, ценных бумаг и платежных документов, номинал и (или) стоимость которых выражены в национальной валюте, а также не имеющих номинала ценных бумаг, выпущенных резидентами, осуществляется в соответствии с таможенным законодательством Республики Казахстан.

Резиденты, а также нерезиденты, осуществляющие деятельность на территории Республики Казахстан, обязаны предоставлять органам валютного регулирования и контроля и агентам валютного контроля отчетность, информацию и документы по проводимым ими валютным операциям.

Резиденты и нерезиденты обязаны по запросу уполномоченных банков указывать цель платежей и переводов денег по проводимым через них валютным операциям, а также представлять документы, подтверждающие указанные цели платежей и переводов денег.

Платежи между резидентами и нерезидентами по коммерческим кредитам на срок более 180 дней осуществляются в режиме регистрации.

Уполномоченные банки по договорам комиссии между резидентами, связанным с осуществлением импорта, вправе открывать переводные аккредитивы в иностранной валюте в пользу резидентов, которые предусматривают перевод аккредитива в пользу нерезидентов.

Прямые инвестиции нерезидентов в Республику Казахстан и резидентов за границу осуществляются в режиме регистрации.

Резиденты обязаны уведомлять Национальный Банк Республики Казахстан о валютных операциях, связанных с приобретением ценных бумаг, паев инвестиционных фондов, внесением вкладов в целях обеспечения участия в уставном капитале, а также об операциях, связанных с производными финансовыми инструментами.

Финансовые займы резидентов нерезидентам и нерезидентов резидентам на срок более 180 дней осуществляются в режиме регистрации. Режим регистрации распространяется также на финансовые займы, предоставленные на срок не более 180 дней, в случае, если фактический срок возврата средств или иного исполнения обязательств резидентом или нерезидентом превысил 180 дней [2,14].

К другим операциям движения капитала относятся:

- приобретение права собственности на недвижимость, за исключением движимых вещей, отнесенных законодательными актами Республики Казахстан к недвижимости;

-        приобретение исключительного права на объекты интеллектуальной собственности;

- передача денег и иного имущества во исполнение обязательств участника совместной деятельности.

- платежи резидентов, а также платежи нерезидентов в их пользу, связанные с приобретением права собственности на недвижимость, осуществляются в режиме уведомления.

-        платежи резидентов нерезидентам, платежи нерезидентов в пользу резидентов, связанные с приобретением исключительного права на объекты интеллектуальной собственности, а также передача и получение резидентами денег и иного имущества во исполнение обязательств участника совместной деятельности осуществляются в режиме регистрации.

Резиденты открывают банковские счета в иностранной валюте в уполномоченных банках без ограничений. Они обязаны уведомить Национальный Банк Республики Казахстан об открытии счетов в иностранных банках в срок не позднее тридцати календарных дней со дня заключения договора с иностранным банком либо со дня возвращения из-за границы (для физических лиц) в порядке, установленном Национальным Банком Республики Казахстан.

Данные требования не распространяются на открытие счетов банками.

Нерезиденты также открывают банковские счета в иностранной и (или) национальной валюте в уполномоченных банках без ограничений. Нерезиденты вправе перечислять иностранную валюту и национальную валюту со своих счетов за пределами территории Республики Казахстан на свои банковские счета в уполномоченных банках, а также со своих банковских счетов в уполномоченных банках на свои счета за пределами территории Республики Казахстан без ограничений [2, 14].

1.2 Особенности организации бухгалтерского учета валютных операций на предприятии

Методику отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте устанавливают МСФО (IАS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют", Международные стандарты финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса, Национальные стандарты финансовой отчетности.

Согласно МСФО операция в иностранной валюте - операция, которая выражена или окончательный расчет, по которой должен производиться в иностранной валюте, включая операции, при которых субъект:

- покупает или продает товары или услуги, цены которых выражены в иностранной валюте;

-        предоставляет или получает займы, по которым подлежащие оплате или получению суммы выражены в иностранной валюте; или

- каким-либо иным образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первоначальном признании в иностранной валюте субъект должен учесть операцию путем применения к сумме в иностранной валюте спот- курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату операции. Проще говоря, записи в бухгалтерском учете по операциям, производимым в иностранной валюте, должны отражаться на счетах бухгалтерского учета в тенге, с применением рыночного курса обмена валюты на дату совершения операции. Дата совершения операций зависит от вида отдельных операций.

Согласно МСФО дата операции - дата, на которую операция впервые удовлетворяет критериям признания. Исходя из практических соображений, часто используется курс, который является приблизительным значением фактического курса на дату операции, например, средний курс за неделю или месяц может использоваться для всех операций в каждой иностранной валюте, совершенных в течение этого периода. Однако при значительных колебаниях обменных курсов валют использование среднего курса за период недопустимо, что как раз в нашей ситуации и происходит. При ситуации сегодняшнего дня нашему бухгалтеру необходимо применять именно рыночный курс обмена валюты, утвержденный Национальным Банком на дату совершения операции.

В конце каждого отчетного периода субъект должен:

- переводить монетарные статьи в иностранной валюте, используя курс закрытия.

Курс закрытия - текущий обменный курс на отчетную дату.

Текущий обменный курс - обменный курс валют при немедленной поставке;

- переводить немонетарные статьи, измеряемые по исторической стоимости в иностранной валюте, используя обменный курс валют на дату операции; переводить немонетарные статьи, измеряемые по справедливой стоимости в иностранной валюте, используя обменные курсы валют на дату определения справедливой стоимости.

Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определенным количеством валютных единиц [3].

Существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определенное количество валютных единиц.

Примерами немонетарных статей являются:

- пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств;

-        резервы, подлежащие погашению денежными средствами;

-        а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательств.

Подобным образом монетарной статьей является договор о получении (предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов предприятия или переменного количества, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определенному количеству валютных единиц.

Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются:

- суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде);

-        гудвилл;

-        нематериальные активы;

-        запасы;

-        основные средства;

-        биологические активы;

-        расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

Монетарные статьи включают долгосрочную дебиторскую задолженность, денежные средства, обязательства и займы.

Согласно Закона Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" финансовая отчетность представляется в национальной валюте Республики Казахстан [4].

В результате отражения в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности одного и того же количества единиц иностранной валюты в эквиваленте тенге при изменении курса возникает курсовая разница, возникающая в период между датой совершения операции и датой расчета по этой операции или отчетной датой.

Субъект, согласно МСФО, должен признавать курсовые разницы, возникающие при окончательном расчете по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличным от тех, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущих финансовых отчетах, в составе прибыли или убытка в том периоде, в котором они возникают.

То есть первоначальное отражение в бухгалтерском учете операции в иностранной валюте производится в тенге путем применения рыночного курса обмена валют на дату совершения операций.

Последующее отражение операции в иностранной валюте производится на каждую отчетную дату:

- денежные статьи (монетарные), в т.ч. дебиторская и кредиторская задолженности в иностранной валюте, отражаются в тенге с использованием конечного курса. На каждую отчетную дату производится пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования независимо от источника, выраженной в иностранной валюте - в тенге с использованием конечного курса;

- неденежные статьи (немонетарные), в т.ч. собственный капитал, основные средства, товарно-материальные запасы, нематериальные активы, оцениваемые по первоначальной стоимости в иностранной валюте, отражаются в тенге с использованием курса на дату совершения операций.

Официальным учетным курсом признается рыночный курс обмена валют.

Правлением Национального Банка Республики Казахстан от 25 января 2013 года № 15 и приказом Министра финансов Республики Казахстан от 22 февраля 2013 года № 99 установлен новый порядок определения и применения рыночного курса обмена валют:

. Рыночный курс обмена валют определяется ежедневно в рабочие дни, в которые акционерное общество "Казахстанская фондовая биржа" проводит торги по иностранным валютам, в следующем порядке:

) по доллару США рыночный курс обмена валюты определяется как средневзвешенный биржевой курс тенге к доллару США, сложившийся на утренней (основной) сессии биржи по состоянию на 11-00 часов астанинского времени;

) по другим иностранным валютам рыночный курс обмена валют по отношению к тенге определяется как кросс-курс, рассчитанный с использованием рыночного курса доллара США по отношению к тенге и курсов данных валют к доллару США, сложившихся по состоянию на 15-00 часов астанинского времени в соответствии с котировками спроса, полученными по каналам информационных агентств "Reuters" и "Bloomberg".

Национальный Банк Республики Казахстан в день проведения торгов на бирже фиксирует курсы иностранных валют по отношению к тенге, определенные в установленном законодательством порядке, для иностранных валют, указанных в приложении к постановлению Правления Национального Банка Республики Казахстан от 24 августа 2013 года № 242 "Об утверждении Правил установления официального курса национальной валюты Республики Казахстан к иностранным валютам", и информирует банки второго уровня и другие заинтересованные лица путем передачи данных через официальные каналы связи (электронная почта, факс и программное обеспечение VIDO).

. Рыночный курс обмена валют, определенный в соответствии с пунктом 1 настоящих приказа и постановления, применять в рабочий день, следующий за днем проведения торгов на сессии.

В нерабочие дни действуют курсы, определенные в рабочий день, предшествующий нерабочему дню.

. Финансовым организациям (за исключением юридических лиц, исключительным видом деятельности которых является организация обменных операций с иностранной валютой), акционерному обществу "Банк Развития Казахстана", акционерным инвестиционным фондам, специальным финансовым компаниям, исламским специальным финансовым компаниям, а также Национальному Банку Республики Казахстан и юридическим лицам, пятьдесят и более процентов акций или контрольный пакет акций которых принадлежат Национальному Банку Республики Казахстан, в целях формирования финансовой отчетности осуществлять пересчет активов и обязательств, подлежащих пересчету в соответствии с МСФО, в конце дня, в котором проводились торги на бирже, с использованием рыночного курса обмена валют, определенного законодательством [5].

Остальным организациям в целях формирования финансовой отчетности осуществлять пересчет активов и обязательств, подлежащих пересчету в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, на отчетную дату с использованием в качестве курса закрытия рыночного курса обмена валют, определенного на дату последнего дня отчетного периода, в котором проводились торги.

Субъект должен учитывать движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, в функциональной валюте субъекта путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату данного движения денежных средств. Кроме того, субъект должен переводить движение денежных средств зарубежной дочерней организации по обменным курсам между функциональной валютой и иностранной валютой на даты потоков денежных средств.

Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою предпринимательскую деятельность.

Основная экономическая среда, в которой предприятие осуществляет свою деятельность, - экономическая среда, в которой оно зарабатывает и использует основную часть своих денежных средств.

Согласно МСФО нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов валют, не являются движением денежных средств. Для определения денежных средств и эквивалентов денежных средств на начало и на конец периода в отчете о движении денежных средств следует отображать влияние изменений обменного курса на денежные средства и эквиваленты денежных средств, имеющиеся или подлежащие к уплате в иностранной валюте. Поэтому субъект должен пересчитывать денежные средства и эквиваленты денежных средств, имеющиеся на конец периода, по валютным курсам на конец периода. Субъект должен показывать полученную нереализованную прибыль или убыток отдельно от денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Таким образом, появляются понятия "реализованная" и "нереализованная прибыль" и "убыток от курсовой разницы".

Курсовые разницы возникают в период между датой совершения операции и датой расчета по этой операции или отчетной датой. В бухгалтерском учете курсовые разницы должны иметь отражение, как по произведенным операциям, так и непроизведенным операциям (рассчитанные на конец отчетного года) [6].

Совершенные операции в иностранной валюте - это сделки, совершаемые в иностранной валюте, когда организация:

- покупает или продает активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

-        получает или предоставляет займы, по которым суммы к оплате или получению установлены в иностранной валюте;

         иным образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

Записи в бухгалтерском учете по операциям, производимым в иностранной валюте, должны отражаться на счетах бухгалтерского учета в тенге, с применением рыночного курса обмена валюты на дату совершения операции. Даты совершения зависит от вида отдельных операций.

Таблица 1 Даты совершения операций во внешнеэкономической деятельности

Вид операции	Дата операции
Операция в иностранной валюте	Дата совершения операций в иностранной валюте
Банковские операции по валютным счетам	Дата зачисления денег на валютный счет организации в банке или их списания
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата оприходования или выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации
Реализация товаров, работ, услуг, иных активов за иностранную валюту: - при экспорте - при реализации внутри республики	Дата таможенного оформления экспортируемого товара. Дата предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю при условии отгрузки товаров, иных активов, фактического выполнения работ, оказания услуг
Реализация товаров, иных активов, работ, услуг за иностранную валюту в порядке товарообменной операции: - при экспорте в порядке товарообмена - при товарообмене внутри республики	Дата таможенного оформления экспортируемого товара. Дата предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю при условии отгрузки (отпуска) товаров, иных активов, фактического выполнения работ, оказания услуг
Приобретение товарно-материальных запасов, иных активов за иностранную валюту	Дата перехода права собственности на товары, иные активы к покупателю
Импорт товаров; иных активов	Дата таможенного оформления импортируемых товарно-материальных запасов, т.е. дата выпуска груза таможенным учреждением для свободного обращения на территории Республики Казахстан
Импорт услуг	Дата фактического потребления услуг
Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным ранее подотчетным лицам на осуществление определенных расходов	Дата утверждения авансового отчета
Формирование уставного капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам	Дата государственной регистрации учредительных документов

К отчетным операциям относится пересчет курса валют на отчетную дату. Так как отчетным периодом для учета доходов и расходов является календарный год, то, на мой взгляд, отчетной датой является 31 декабря отчетного года, в данном случае доход или расход, определенный на указанную дату, и будет считаться непроизведенной операцией.

Хозяйственные операции, связанные с учетом валютных операций и валютных ценностей ведутся согласно Типовому плану счетов, что и обычные операции, производимые в тенге. Курсовые разницы зачисляются в состав доходов или расходов организации и отражаются в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности отдельно от других видов доходов и расходов от деятельности организации. Положительная - на счете 6250 "Расходы по курсовой разнице", отрицательная - 7430 "Расходы по курсовой разнице", которые, в свою очередь, должны делиться на аналитические счета - реализованная и нереализованная курсовая разница.

1.3    Этапы аудита операций в иностранной валюте

Аудиторская деятельность в Казахстане за сравнительно небольшой отрезок времени прошла успешный путь развития: создана и совершенствуется нормативно-правовая база аудита, сформировался рынок аудиторских услуг. Важным направлением в развитии технологии аудита является аудит валютных операций.

В настоящее время достаточно много казахстанских предприятий выходит на международные рынки. Внешнеторговая деятельность казахстанских предприятий связана с расчетами в иностранной валюте и регулируется валютным законодательством, соблюдение которого является необходимым условием для правового обеспечения ведения бухгалтерского учета валютных операций. В связи с этим очень важным моментом является правильность и своевременность отражения в бухгалтерском учете операций с иностранной валютой. Операции с денежными средствами затрагивают практически все сферы финансово-хозяйственной деятельности предприятий и являются наиболее важными с точки зрения нарушений.

Расчеты за товары и услуги с применением различных видов иностранной валюты можно характеризовать как валютные операции.

Аудит валютных операций зачастую является составной частью обязательного аудита, который проводится в предприятиях, ведущих внешнеэкономическую деятельность, но иногда руководство экономического субъекта заказывает инициативный аудит валютных операций.

Аудит операций по валютным счетам - это проверка и подтверждение правильности оформления инвентаризации остатков денежных средств в иностранной валюте и отражения их в учете; соблюдения валютного законодательства по операциям с валютой.

Целью аудиторской проверки валютных операций является установление соответствия применяемой предприятием методики учета и налогообложения операций по движению денежных средств на валютных счетах в кредитных организациях действующих в Республике Казахстан в проверяемом периоде нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах. Последовательность работ при проведении аудиторской проверки валютных операций представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 Этапы проведения аудита валютных операций

На этапе планирования аудитор в соответствии с стандартом аудита "Планирование аудита" должен принять во внимание:

-   деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бухгалтерского и внутреннего контроля в общем, и в отношении операций с денежными средствами;

-        риск и существенность, а также временные рамки, характер и объем аудиторских процедур;

         значимость операций с денежными средствами для проведения аудита;

         наличие внутреннего аудита и его функции в отношении денежных операций;

         форму и сроки предоставления аудиторского заключения.

На первом этапе аудитор также определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора банковского счета (договора на банковское обслуживание) и его соответствие нормам Гражданского кодекса Республики Казахстан.

На втором этапе проводится углубленная проверка участков учета валютных операций, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности [8].

Возможные объекты проверки и аудиторские процедуры приведены таблице 2.

Таблица 2 Объекты проверки и аудиторские процедуры

Объект аудиторской проверки	Аудиторская процедура
Наличие подписей на договорах, платежных документах, грузовых таможенных декларациях	Формальная проверка
Полнота и правильность отражения в учете операций по движению иностранной валюты	Сверка выписок банка и платежных поручений с аналитическим регистром по счету 1030
Остатки на счете 1030 на конец месяца	Пересчет, инспектирование регистров бухгалтерского учета
Соответствие оборотов по счету 1030 с данными выписок банка и платежными поручениями	Пересчет, инспектирование: банковских выписок, платежных поручений, аналитического регистра по ведению валютных операций
Использование иностранной валюты только для целей установленных законодательством	Запрос, инспектирование, аналитические процедуры
Приобретение валюты происходило установленными законодательством способами	Запрос, инспектирование, подтверждение, аналитические процедуры
Полнота отражения в учете расходования денежных средств с валютного счета	Инспектирование и сверка: платежных поручений, выписок банка
Полнота отражения в учете поступления денежных средств на валютный счет	Инспектирование и сверка: платежных поручений и выписок банка
Правильность подсчета и отражения курсовых разниц	Пересчет и инспектирование регистров бухгалтерского учета

При проверке операций по валютным счетам в банке особое внимание аудитор должен обратить на:

-   соблюдение законодательства в области текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала;

-        осуществление валютных операций через уполномоченные банки, имеющие лицензии Национального Банка Республики Казахстан на осуществление валютных операций;

         наличие разрешений и лицензий Национального Банка Республики Казахстан, предоставляемых уполномоченному банку на проведение отдельных операций;

         осуществление расчетов в иностранной валюте юридическими лицами-резидентами в пределах имеющихся в их распоряжении валютных средств, которые должны иметь легальное происхождение;

         учет операций по счету 1031 "Валютный счет", к которому открываются субсчета.

Аудит операций по валютным счетам осуществляется отдельно по каждому валютному счету, открытому в банке, в том числе и за рубежом.

При проверке операций по валютному счету особое внимание обращают на правильность отражения операций по покупке и продаже валюты, так как бухгалтеры организаций нередко допускают значительное количество ошибок как в методологии учета, так и при расчетах курсовых разниц по этим операциям и пересчете валюты в тенге.

В таблице 3 представлен примерный перечень вопросов для оценки риска несоблюдения валютного законодательства.

Таблица 3 Примерный перечень вопросов для оценки риска несоблюдения законодательства в отношении операций в иностранной валюте

Вопрос	Низкий	Средний	Высокий
Соблюдаются ли установленный законодательством порядок открытия валютного счета?
Осуществлялись ли валютные операции, запрещенные валютным законодательством?
Выполнялись ли резидентом в установленный срок обязанности по получению на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Республики Казахстан проданный или не ввезенный товар?
Правильно определения курсовых разниц и их отражения в учете?
Существует ли приказ с кассиром о полной материальной ответственности?
Существует ли система документооборота по учету операций с иностранной валютой?
Правильно ли определяется дата совершения операции в иностранной валюте?
Точно ли пересчитываются активы и обязательства выраженные в иностранной валюте?
Полностью ли раскрыта информация об операциях в иностранной валюте в финансовой отчетности?

Характерные ошибки и нарушения, связанные с несоблюдением порядка совершения валютных операций, представлены ниже:

-   нарушение установленных сроков расчетов с нерезидентами при экспортно-импортных операциях (90 дней);

-        приобретение организацией наличной иностранной валюты (например, через свое подотчетное лицо в обменном пункте);

         осуществление наличных расчетов в тенге с нерезидентом (например, нерезидент вносит наличную сумму в тенге в кассу организации или получает ее);

         неправильное определение оценки остатка на валютном счете в тенге;

         нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, по которым проводятся текущие валютные операции;

         некорректная корреспонденция счетов по учету валютных операций.

1.4    Зарубежный опыт учета денежных средств в иностранной валюте

Деньги - основная единица измерения и учета коммерческой деятельности, текущей финансовой информации. Бухгалтера полагаются на стабильность денежных единиц измерения, в частности доллара США. Можно рассматривать два важных случая нарушения стабильности денежной единицы. Это происходит при изменении уровня цен, то есть при инфляции, и изменение валютного курса, то есть соотношения, по которому доллар обменивается на иностранную валюту при международных расчетах.

Деятельность компаний в зарубежных странах имеет два основных воздействия на финансовый учет. Первое заключается в том, что большая часть продаж и покупок в зарубежных странах осуществляется в различной иностранной валюте. Таким образом, необходимо применение обменных курсов для трансформирования одного вида валюты в другой. Обменный курс переводит одну валюту в другую.

Одними из основных операций, возникающих в компании при осуществлении ее деятельности на международном рынке, являются приобретение и реализация товаров и услуг.

Когда предприятие реализует товары за пределы своего государства, оно может выставить счет, как в национальной валюте, так и в иностранной валюте. Если выставление счета и последующий платеж были осуществлены в национальной валюте, никаких проблем не возникает.

Если же американская фирма выставит счет английской в фунтах стерлингах и получит оплату в этой же валюте, то может возникнуть курсовая разница, если обменный курс доллара к фунту стерлингов изменится на дату оплаты по сравнению с датой реализации. Курсовая разница отражается в отчете о прибылях и убытках.

Внешнеторговая деятельность, как правило, представлена экспортно-импортными операциями

Под экспортно-импортными операциями понимается коммерческая деятельность, связанная с куплей-продажей товаров, имеющих материально-вещественную форму.

При этом под экспортными операциями понимается деятельность, связанная с продажей и вывозом за границу товаров для передачи их в собственность иностранному контрагенту; под импортными операциями понимается деятельность, связанная с закупкой и ввозом иностранных товаров для последующей реализации их на внутреннем рынке своей страны. В международной практике различают следующие критерии классификации экспортно-импортных операций (таблица 4).

Таблица 4 Классификация экспортно-импортных операций

Критерии классификации экспортно-импортных операций	Основные типы экспортно-импортных операций
1 По направлениям торговли	- импортные операции; - экспортные операции; - реимпортные операции; - реэкспортные операции
2 По видам товаров и услуг	- операции с продукцией промышленного назначения; - операции с сырьевыми товарами; - операции с продовольственными и потребительскими товарами; - операции с научно-технической продукцией; - операции с услугами
3 По степени готовности товара	- операции с готовой продукцией; - операции с продукцией в разобранном виде; - операции с комплектным оборудованием
4 По методам торговли товарами и услугами	- прямой метод торговли; - косвенный метод торговли
Примечание - Составлено автором

В мировой практике существует два основных метода осуществления экспортно-импортных операций: прямой и косвенный.

Прямой метод предполагает установление прямых связей между производителем (поставщиком) и конечным потребителем: поставку товаров непосредственно конечному потребителю и закупку товаров непосредственно у самостоятельного производителя на основе договора купли-продажи.

Косвенный метод (indirect) предполагает покупку и продажу товаров через торгово-посредническое звено на основе заключения специального договора (соглашения) с торговым посредником, предусматривающего выполнение последним определенных обязательств в связи с реализацией товара продавца.

Прямой метод используется фирмами чаще всего:

-     при продажах и закупках на внешних рынках промышленного сырья на основе долгосрочных контрактов;

-        при экспорте крупногабаритного и дорогостоящего оборудования;

         при экспорте стандартного многосерийного оборудования через собственные заграничные филиалы и дочерние компании, имеющие собственную розничную сеть;

         при закупках сельскохозяйственных товаров непосредственно у фермеров-производителей в развивающихся странах;

         прямой экспорт и импорт составляет значительную часть операций, осуществляемых государственными предприятиями и учреждениями как промышленно развитых стран, так и развивающихся стран.

Осуществление непосредственных коммерческих операций, в особенности экспортных, имеет ряд преимуществ:

-     позволяет налаживать более тесные контакты с иностранными потребителями;

-        лучше изучать условия рынка и быстрее приспосабливать свои производственные программы к спросу и требованиям иностранного рынка.

Прямые связи характеризуются следующими особенностями:

-     предусматривают поставку заранее определенных (согласованных) видов продукции, ориентированной на специфические требования и запросы конкретного иностранного потребителя (или группы потребителей);

-        носят целенаправленный характер, поскольку осуществляются на основе предварительно получаемых поставщиком заказов или заранее согласованных поставок, преимущественно при поставках сложного и комплектного оборудования. Такие связи не ограничиваются только отношениями между поставщиком-экспортером и покупателем-импортером оборудования. Они влекут за собой установление целой системы непосредственных связей между специализированными фирмами, участвующими в комплектации поставки, то есть субпоставщиками. Между этими фирмами образуются тесные и устойчивые кооперационные связи, которые могут начинаться на стадии научно-исследовательских и проектных работ. Получила развития тенденция, когда метод непосредственных связей при поставках комплектного оборудования распространяется не только на иностранные фирмы, находящиеся в стране импортера. Такая практика обеспечивает тесные контакты между экспортером и импортером в процессе создания объекта, согласованность и координацию их действий по вводу его в эксплуатацию.

         длительность (долговременность) и устойчивость отношений потребителя с поставщиками необходимого для производства сырья, материалов, комплектующих изделий, компонентов с целью стабильного обеспечения производственного процесса ресурсами; эти связи ориентированы на учет требований к характеру продукта, предъявляемых конечным потребителем. И здесь создается развернутая цепь взаимосвязей и отношений между крупными фирмами и независимыми компаниями, связанными прямыми производственными отношениями на основе специализации и кооперирования производства. В основе таких отношений лежит метод заключения долгосрочных контактов, предусматривающих регулярную поставку согласованных количеств товаров на протяжении установленного в контракте срока.

Использование метода прямых связей широко распространено в современной международной коммерческой практике. По некоторым подсчетам, у американских фирм на долю прямых продаж приходится более двух третий всей экспортной продукции промышленного назначения, у английских - около 70 процентов. При этом такие связи не прекращаются и после поставки комплектного оборудования, а продолжаются в связи с его монтажом, наладкой и пуском в эксплуатацию, а также техническим обслуживанием в процессе эксплуатации. Иначе говоря, речь идет о таких непосредственных связях с конечным потребителем продукции, когда последний сам определяет объем поставки, свойства, качества будущей продукции, сроки ее изготовления. При поставках комплектного оборудования будущий покупатель часто сам участвует в определении конкретных технико-экономических показателей закупаемого оборудования.

Важную роль в расширении прямых связей сыграло создание транснациональными корпорациями своих сбытовых и производственных заграничных дочерних компаний, которые выступают на рынках других стран как контрагенты. Это обстоятельство имеет принципиально важное значение, поскольку отражает изменения в характере взаимоотношений между производителем и конечным потребителем.

Наличие прямых связей с внешним рынком позволяет экспортеру налаживать наиболее тесные контакты с иностранными потребителями, лучше изучать условия рынка и быстрее приспосабливать свои производственные программы к спросу и требованиям иностранного рынка. Это приобрело особо важное значение в современных условиях резкого обострения конкурентной борьбы на мировом рынке.

Важное значение в расширении прямых экспортно-импортных операций имеет наличие государственных предприятий и учреждений преимущественно в развивающихся странах, которые свою внешнеторговую деятельность осуществляют путем организации и проведения торгов.

Развитие прямых международных коммерческих связей привело к относительному уменьшению значения косвенного экспорта и импорта, хотя роль торгово-посреднического звена в целом продолжает оставаться довольно высокой. С помощью торговых посредников реализуется более половины всех товаров, вовлекаемых в международный товарооборот. Особенно велика роль торговых посредников при сбыте стандартного промышленного оборудования и потребительских товаров.

К услугам торговых посредников крупные промышленные компании прибегают при реализации второстепенных видов продукции, а также на отдаленных, труднодоступных и слабо изученных рынках, рынках малой емкости, при продвижении новых товаров, при отсутствии в странах-импортерах собственной сбытовой сети и в тех случаях, когда ввоз в страну определенных товаров монополизирован крупными торгово-посредническими фирмами. Услугами торговых посредников пользуются и крупные промышленные фирмы, объем экспортно-импортных операций у которых невелик, а также мелкие и средние фирмы, осуществляющие внешнеторговые операции эпизодически.

Использование торговых посредников обеспечивает промышленным фирмам-экспортерам определенные преимущества. Они особенно значительны при сбыте стандартных видов машин и оборудования, требующих послепродажного технического обслуживания. Наличие у торгово-посреднических фирм собственной сети технического обслуживания (складов запасных частей, ремонтных мастерских, кадров специалистов) значительно облегчает освоение новых рынков. Торгово-посреднические фирмы, как правило, хорошо знают требования местного рынка, имеют устойчивые деловые связи, осуществляют всю деятельность, связанную с поставкой товаров и оформлением документации, располагают большими возможностями в отношении организации рекламы, участия в ярмарках и выставках и др.

В современных условиях торговые посредники, продолжая сохранять свою юридическую независимость, все более подпадают под влияние крупных фирм, которые во многом предопределяют сферу и характер их деятельности. В связи с этим значительно усилилась специализация торговых посредников на операциях с определенной группой товаров. В особенности это касается оптовых фирм, осуществляющих торговлю определенными видами сырья, а также розничных фирм в торговле технически сложной продукцией, требующей послепродажного обслуживания. Важной чертой является изменение характера взаимоотношений между торговым посредником и производителем-экспортером.

Характерной чертой происходящих изменений является также усиление тенденции к подчинению крупнейшими фирмами заграничной дилерской сети, которую они ориентируют на продажу конкретных видов товаров. Хотя формально дилеры сохраняют свою независимость, по существу их деятельность направляется, финансируется и контролируется из штаб-квартиры материнской компании. В целях избежания конкуренции крупные фирмы стремятся также координировать деятельность работающих на них агентов путем закрепления за ними определенных рынков или отдельных районов страны, а также путем запрещения продавать конкурирующие товары других фирм.

Прямой метод основан на использовании нулевого канала распределения товара, когда между контрагентами устанавливаются непосредственные связи без посредников.

Косвенный метод торговли предполагает использование внешнеторговых посредников, что повышает оперативность экспортно-импортных операций, ускоряет торговый оборот.

Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности осуществляется с помощью экономических и административных форм. К основным инструментам государственного регулирования внешнеэкономической деятельности относятся:

валютный контроль;

контроль над экспортом и импортом;

таможенные тарифы;

нетарифные меры регулирования внешней торговли (рисунок 2).

Рисунок 2 Инструменты государственного регулирования внешнеэкономической деятельности

Приоритетами политики внешнеторгового регулирования должны стать те проблемы, которые следует решать в контексте адаптации законодательства Казахстана к нормам общемировой системы регулирования торговли. Одной из центральных задач правительства должно быть укрепление международной конкурентоспособности казахстанских предприятий, а не искусственное их отгораживание от внешней конкурентной среды.

Экономическая политика наращивания конкурентоспособности должна быть активной, направленной на создание стойких конкурентных преимуществ в наиболее современных и самых динамичных секторах экономики. Это нуждается в стимулировании таких факторов конкурентоспособности, которые связаны с современным научно-техническим прогрессом, оперативным созданием новейших товаров и внедрением современных технологий международного маркетинга.

Важную роль в развитии международных отношений Казахстана играет финансовое регулирование внешнеэкономической деятельности через формирование и использование централизованных валютных фондов.

В вопросах правильной организации экспортно-импортных операций важное место занимают аспекты, связанные с учетом и анализом эффективности экспортно-импортных операций. Только правильная организация учета и анализа позволяет организации получать прибыль, от экспортно-импортных операций находясь в соответствии с действующим экономическим законодательством страны.

Во всех странах мира внешнеторговая деятельность регулируется государством. Глубина и жесткость этого регулирования меняется от страны к стране. Различен и набор средств, с помощью которых осуществляется это регулирование. Однако общим является одно - государство защищает свою национальную экономику, защищает интересы своих экспортеров за рубежом и экономические интересы отечественных производителей и потребителей товаров и услуг на национальном рынке; создает посредством торгово-политического регулирования механизм сопрягающий параметры экономики с экономическими процессами, которые происходят за ее пределами, смягчая их влияние на национальную экономику, содействуя оптимальному ее развитию, обеспечивая экономическую безопасность страны.

Как показывает зарубежный опыт, импортный таможенный тариф обычно выполняет следующие основные функции:

-        формирует оптимальную товарную структуру импорта путем различных по высоте ставок пошлин на ввоз различных товаров;

-        защищает отдельные национальные отрасли экономики, которым может быть нанесен существенный ущерб иностранной конкуренцией;

         оказывает воздействие на хозяйственные результаты деятельности предприятий и социальную обстановку в стране, являясь составной частью механизма внутреннего ценообразования;

         позволяет осуществлять активную внешнеторговую политику, вести переговоры об улучшении доступа национальных товаров на внешние рынки, формировать зоны свободной торговли, таможенные союзы;

         содействует оптимальному соотношению экспорта и импорта страны и, следовательно, оптимальному соотношению валютных расходов и поступлений, формированию оптимального торгового баланса;

         служит источником пополнения доходной части государственного бюджета.

В отношении страны происхождения товаров действующие унифицированные правила касаются импортных товаров, ввозимых из развивающихся государств и пользующихся преференциальными пошлинами. Правила происхождения товаров для непреференциального импорта входят в круг ведения Соглашения о правилах происхождения товаров Всемирной торговой организации, устанавливающего организационные и концептуальные основы определения происхождения товаров. В рамках Всемирной торговой организации работает рабочая группа для подготовки конкретных норм в этой области.

Соглашение о правилах происхождения товаров касается использования правил происхождения только для непреференциального импорта. Статья 1 Соглашения устанавливает, что в отношении непреференциального импорта правила происхождения должны касаться следующих случаев:

- тарифы в отношении стран, пользующихся режимом наибольшего благоприятствования и национальным режимом;

-        количественные ограничения;

         антидемпинговые и компенсационные пошлины;

         защитные меры (sаfeguаrds);

         требования к обозначениям страны происхождения;

         особые дискриминационные тарифные квоты и количественные ограничения;

         правительственные закупки;

         статистика внешней торговли.

Статья 3 этого Соглашения определяет, что согласованные (hаrmonized) правила происхождения товаров в принципе должны использоваться в отношении всех торгово-политичееких мер и в рамках всех соглашений Всемирной торговой организации.

Среди главных принципов Всемирной торговой организации одно положение уже оказало и, несомненно, и дальше окажет большое влияние на развитие систем регулирования внешней торговли, по крайней мере 160 стран мира. А именно - обязательство членов Всемирной торговой организации обеспечить жесткое соответствие национальных систем регулирования внешней торговли нормам, практике и технике Всемирной торговой организации.

На основании изложенного в первой главе можно заключить следующее:

- валютные операции - операции, деноминированные в иностранной валюте, или требующие расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация: покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте; одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или получению указываются в иностранной валюте; или приобретает или реализует активы, или принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте;

-        принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан определены законодательными и нормативными актами, принятыми к исполнению на территории Республики Казахстан;

         методику отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте устанавливают МСФО 21 "Влияние изменений обменных курсов валют", Международные стандарты финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса, Национальные стандарты финансовой отчетности;

         в результате отражения в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйственных операций в иностранной валюте в эквиваленте тенге при изменении курса возникает курсовая разница. Субъект, согласно МСФО, должен признавать курсовые разницы, возникающие при окончательном расчете по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличным от тех, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущих финансовых отчетах, в составе прибыли или убытка в том периоде, в котором они возникают;

         субъект должен учитывать движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, в функциональной валюте субъекта путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату данного движения денежных средств. Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою предпринимательскую деятельность;

         записи в бухгалтерском учете по операциям, производимым в иностранной валюте, должны отражаться на счетах бухгалтерского учета в тенге, с применением рыночного курса обмена валюты на дату совершения операции.

Таким образом, в данной главе отражены теоретические особенности организации экспортно-импортных операций, особенности их учета и аудита. В последующих главах будет показана методика бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, применяемая в ТОО "Бальзам-Эк.

2. Особенности организации валютных операций на предприятии ТОО "Бальзам-Эк"

2.1 Организационно-экономическая характеристика деятельности ТОО "Бальзам-Эк"

Товарищество с ограниченной ответственностью "Бальзам-Эк", именуемое в дальнейшем "Товарищество", создано на основе собственности учредителей и действует на основании Гражданского Кодекса Республики Казахстан, Закона Республики Казахстан "О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью", других нормативных правовых актов Республики Казахстан и настоящего Устава.

Товарищество является юридическим лицом по законодательству Республики Казахстан в качестве субъекта среднего предпринимательства.

Предметом деятельности ТОО "Бальзам-Эк" являются:

- оптовая и розничная торговля строительными материалами и изделиями, лесоматериалами и санитарно-техническим оборудованием;

-        грузовые перевозки автомобильным транспортом;

         строительство зданий и сооружений, строительно-монтажные работы;

         производство и реализация строительных материалов, изделий и конструкций;

         предоставление в аренду всех видов движимого и недвижимого имущества физическим и юридическим лицам на территории Республики Казахстан и за ее пределами;

         оптовая, розничная торговля, коммерческая посредническая, торгово-закупочная деятельность;

         производство и реализация товаров, выполнение работ и оказание услуг предприятиям, организациям и гражданам;

         все иные виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством Республики Казахстан.

Основным поставщиками товарно-материальных ценностей являются:

- ООО "Керама Экспорт" (Российская Федерация, г. Орел);

-        ООО "Комитекс ЛИН" (Российская Федерация, г. Сыктывкар);

         ООО "Фирменно-промышленный комплекс Корабел" (Украина, г. Херсон);

         ООО "СП Дельфа Буг" (Беларусь, г. Брест);)

-        Hаngzhou Xiаorаn Import Аnd Export Co., LTD (Китай, г. Hаngzhou).

ТОО "Бальзам-Эк" несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.

ТОО "Бальзам-Эк" имеет самостоятельный баланс и обладает полной хозяйственной самостоятельностью, в том числе в вопросах планирования деятельности, определения форм управления, принятия решений, сбыта, установления цен, оплаты труда, распределения чистого дохода.

Так как ТОО "Бальзам-Эк" - предприятие, занимающееся внешнеэкономической деятельностью, то вопрос учета импорта товаров занимает одно из центральных мест в учетной политике предприятия.

Учетная политика - это совокупность способов, применяемых руководителем субъекта для ведения бухгалтерского учета и раскрытия финансовой отчетности, в соответствии с их принципами и основами.

Элементами учетной политики, связанными с оценкой финансового положения, являются активы, обязательства и собственный капитал.

Элементами учетной политики, непосредственно связанными с оценкой результатов финансово-хозяйственной деятельности, являются доходы и расходы.

Учетная политика ТОО "Бальзам-Эк" разработана бухгалтером предприятия и утверждена приказом об учетной политике директора. Ответственность за организацию бухгалтерского учета возлагается на руководителя.

При формировании учетной политики ТОО "Бальзам-Эк" руководствуется следующими принципами, заложенными в основу Национальных стандартов финансовой отчетности: непрерывная деятельность, последовательность, начисление, существенность, осмотрительность, преобладание сущности над формой.

В учетной политике предприятия ТОО "Бальзам-Эк" определены правила и принципы учета валютных операций.

Учет операций в иностранной валюте производится в соответствии с МСФО 21 "Влияние изменений обменных курсов валют".

Операциями в иностранной валюте, согласно учетной политики ТОО "Бальзам-Эк" считаются такие операции, которые выражены в иностранной валюте, включая:

покупку или продажу товаров и услуг;

получение или предоставление кредитов;

завершение невыполненных валютных контрактов;

приобретение или продажу активов;

принятие или погашение обязательств.

Все валютные операции осуществляются через уполномоченные банки.

Операции в иностранной валюте учитываются при первичном признании в валюте отчетности рыночному курсу на дату совершения операции.

На каждую отчетную дату денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса закрытия на отчетную дату.

Курсовая разница, возникшая в результате изменения курса в период между датой совершения операции и датой погашения денежных статей, должна признаваться в качестве дохода или расходов в периоде их возникновения. При получении товаров (работ, услуг) при условии предоплаты, курсовая разница не возникает.

В аналитическом учете операции в иностранной валюте отражаются по номиналу в иностранной валюте.

Для ведения учета курсовых разниц применяются следующие синтетические счета: 6250 "Доходы от курсовых разниц", 7430 "Расходы от курсовых разниц".финансовой отчетности "Бальзам-Эк" отражается следующая информация: сумма курсовых разниц, признанных в составе прибыли или убытка, за исключением тех, которые возникают по финансовым инструментам, измеренным по справедливой стоимости в составе прибыли или убытка, чистая курсовая разница, классифицируемая как отдельный компонент собственного капитала, и сверка суммы курсовой разницы на начало и конец периода.

В таблице 5 приведены основные показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Таблица 5 Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ТОО "Бальзам-Эк" за 2012 - 2013 года

№	Показатели	Ед. изм.	2012 год	2013 год	Откл. (+; -)	Темп роста (%)
1	Доход от реализации продукции и оказания услуг	тыс. тенге	89 990,82	169 852,61	79 861,79	88,74
2	Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг	тыс. тенге	68 672,54	117 806,56	49 134,02	71,55
3	Валовая прибыль	тыс. тенге	21 318,29	52 046,06	30 727,77	144,14
4	Прочие доходы	тыс. тенге		551,51	551,51
5	Расходы по реализации	тыс. тенге	1 056,37	484,33	-572,04	-54,15
6	Административные расходы	тыс. тенге	1 258,86	851,36	-407,50	-32,37
7	Прочие расходы	тыс. тенге
8	Прибыль (убыток) от операционной деятельности	тыс. тенге	16 590,99	24329,88	7 738,89	46,65
9	Доходы по финансированию	тыс. тенге
10	Расходы по финансированию	тыс. тенге
11	Прибыль (убыток) до налогообложения	тыс. тенге	19 003,06	50 158,86	31 155,80	163,95
12	Расходы по подоходному налогу	тыс. тенге		5 671,92	5 671,92
13	Прибыль (убыток) после налогообложения	тыс. тенге	19 003,06	44 486,93	25 483,88	134,10
14	Среднегодовая стоимость основных средств	тыс. тенге		35 251,12	35 251,12
15	Расходы на оплату труда	тыс. тенге	20 280,00	33 868,80	13 588,80	67,01
16	Среднесписочная численность работников	чел	25	36	11,00	44,00
17	Фондоотдача	тыс. тенге		4,82	4,82
18	Фондовооруженность	тыс. тенге	0	979,20	979,20
19	Производительность труда	тыс. тенге	3 599,63	4 718,13	1 118,50	31,07
20	Среднемесячная заработная плата	тыс. тенге	67,60	78,40	10, 8	15,98
21	Рентабельность	%	0,27	0,37	0,11	39,48

По данным таблицы можно отметить рост основных показателей финансово-хозяйственной деятельности ТОО "Бальзам-Эк", что свидетельствует об ее эффективности.

Доход от реализации продукции, работ и услуг вырос на 79 861,79 тыс. тенге, темп его роста составил 88,74 процента. Себестоимость реализованной продукции увеличилась на 49 134,02 тыс. тенге, что связано с ростом объемов реализованной продукции.

В результате роста указанных показателей выросла валовая прибыль на 30 727,77 тыс. тенге, темп роста составил 144,14 процента.

Прибыль после налогообложения выросла на 25 483,88 тыс. тенге, что обеспечено ростом дохода от реализации на 134,10 процента.

Численность работников предприятия выросла на девять человек по сравнению с 2012 годом и составила в 2013 году 36 человек.

В связи с ростом количества работников предприятия выросли расходы на оплату труда. Темп роста данных расходов составил 67,01 процента, в результате чего расходы на оплату труда в 2013 году составили 13 588,8 тыс. тенге. Также можно отметить положительную динамику фондоотдачи основных фондов, темп ее роста составил 4,82 тыс. тенге.

Рентабельность деятельности ТОО "Бальзам-Эк" выросла на 0,11 процентных пункта, и составила 0,37 процента в 2013 году, что также положительно характеризует работу предприятия. Проведем анализ денежных средств и определим долю денежных средств в иностранной валюте в оборотных активах предприятия (см. таблицу 6).

Таблица 6 Доля денежных средств в оборотных активах ТОО "Бальзам-Эк" за 2012-2013 гг.

Годы	Оборотные активы, всего, тысяч тенге	В том денежные средства		Базисные темпы роста
		сумма, тысяч тенге	уд. вес, проценты	оборотные активы	денежные средства
на 1.01.2012	32263,73	25228,43	78,19	320,66	292,08
на 1.01.2013	74294,10	49558,31	66,71	230,27	196,44

Анализ показал, что в структуре оборотных средств доля денежных средств сокращается, если в 2012 году их доля составляла 78,19 процента, то в 2013 году их доля была уже 66,71 процента, т.е. понизилась на 11,49 процентных пункта. Денежные средства ТОО "Бальзам-Эк" по сравнению с 2012 годом выросли в 1,9 раза и составили в 2013 году - 49 558,3 тыс. тенге

Рассмотрим состав и структуру денежных средств (см. таблицу 7).

Таблица 7 Состав и структура денежных средств ТОО Бальзам-Эк за 2012-2013 гг.

Показатели	На 1.01.2012		На 1.01.2013
	сумма, тыс.тг.	уд. вес, %	сумма, тыс.тг.	уд. вес, %
Денежные средства, в т.ч.	25228,43	100	49558,31	100
в кассе	100,91	0,40	198,23	0,40
на расчетных счетах	21242,34	84,20	43165,29	87,10
в национальной валюте	10196,32	40,42	22445,95	45,29
в евро	2854,97	11,32	4938,11	9,96
в долларах США	2880,46	11,42	5421,56	10,94
в российских рублях	5310,58	21,05	10359,67	20,90
прочие денежные средства	3885,18	15,40	6194,79	12,50

Анализ показал, что денежные средства выросли на 24329,88 тыс. тенге и составили в 2013 году 49 558,31 тыс. тенге по сравнению с 2012 годом. Наибольшая сумма денежных средств наблюдается у предприятия в 2013 году и составляет 49 558,31тыс. тенге т.е. выросла по сравнению с 2010 годом почти в шесть раз. В структуре денежных средств наибольший удельный вес занимают денежные средства на расчетном счете в национальной валюте, их доля составляла в 2010 году 35,73 процента, в 2012 году - 40, 42 процента, в 2013 году- 45, 29 процента, т.е. отмечается положительная динамика.

Структура денежных средств за анализируемый период представлена на рисунке 3.

Рисунок 3 Структура денежных средств ТОО "Бальзам-Эк" за 2012-2013 годы

Как видно из рисунка 3 в структуре денежных средств наибольший удельный вес занимают денежные средства на расчетном счете в национальной валюте в 2012 году - 40,42 процента, в 2013 году - 45,29 процента.

Доля же денежных средств на расчетном счете в долларах США за анализируемый период сокращается и по сравнению с 2010 годом их величина составила 10,94 процента, т.е. сократилась на 0,48 процентных пункта.

Наименьший удельный вес в составе денежных средств занимают денежные средства в кассе, их доля составляла 0,4 процента в 2012 и в 2013 году.

Проведем анализ динамики денежных средств (см. таблицу 8).

Таблица 8 Динамика денежных средств ТОО "Бальзам-Эк" за 2012-2013 гг.

Показатели	2012	2013	Абс. откл. (+,-)	Темп роста,%
Денежные средства, всего	25228,43	49558,31	24329,88	196,44
В том числе:
в кассе	100,91	198,23	97,32	196,44
на расчетном счете	21242,34	43165,29	21922,95	203,20
прочие денежные средства	3885,18	6194,79	2309,61	159,45

По данным таблицы 8 можно отметить положительную динамику денежных средств предприятия в общем и по отдельным их видам.

Проведем анализ внешнеторговой деятельности ТОО "Бальзам-Эк". Так как ТОО "Бальзам-Эк" не занимается экспортом, то рассматривать мы будем результаты деятельности, связанные с импортом товаров.

В таблице 9 представлена товарная структура импортируемых ценностей ТОО "Бальзам-Эк".

Таблица 9 Структура и динамика импортируемых ценностей (тысяч тенге) ТОО Бальзам-Эк за 2012-2013 гг.

Наименование	2012	Уд. вес, %	2013	Уд. вес, %	Абс. изм.	Относит. откл.
Карнизы металлические	2532	6,58	8440	12,14	5908
Карнизы потолочные	2520,5	6,55	6300	9,06	3779,5	149,95
Шторы рулонные	3337,5	8,68	7500	10,79	4162,5	124,72
Горизонтальные жалюзи	3165	8,23	5275	7,59	2110	66,67
Торговое оборудование (стеллажи)	2077,98	5,40	6803,27	9,79	4725,29	227,40
Плитка, бордюры керамические	11077,5	28,81	15825	22,76	4747,5	42,86
Душевые кабины в ассортименте	7984,66	20,76	11406,66	16,41	3422	42,86
Ванна гидромассажная в ассортименте	2331,97	6,06	2914,97	4,19	582,99	25
Дверное полотно, фурнитура	3426,72	8,91	5058,6	7,28	1631,88	47,62
Итого	38453,84	100	69523,49	100	31069,65	80,80

Анализ показал, что в товарной структуре импорта наибольший удельный вес занимают изделия из керамики (плитка, борюры, вставка керамическая), но если в 2012 году они занимали 28,81 процента, то в 2013 году их удельный вес понизился на 6,05 процентных пункта и составили 22,76 процента, хотя в абсолютном выражении их величина увеличилась на 4 747,5 тыс.тенге, т.е.выросла на 42,86 процента и составила 15 825 тыс.тенге.

Структура импорта представлена на рисунке 4.

Рисунок 4 Структура импорта в 2012-2013 гг.

Из рисунка видно, что и в 2012 и в 2012 году набольший удельный вес среди импортируемых товаров занимали изделия из керамики, торговое оборудование и душевые кабины. Выросла доля потолочных карнизов с 6,55 процента в 2012 году до 9,06 процента в 2013 году, доля торгового оборудования также выросла и составила в 2013 году 9,79 процента.

Главным критерием экономического эффекта от импортных сделок выступает получение валового дохода от продажи импортных товаров.

Проведем факторный анализ эффективности импорта методом цепных подстановок (см. таблицу 10).

Таблица 10 Факторный анализ эффективности импорта методом цепных подстановок

Показатель	Формула расчета показателя	2012 г.	2013 г.
Количество импортных товаров, шт. (Q)		30 615	35 750
Средняя контрактная цена единицы импортного товара, тенге (С)		1 168	1 837
Накладные затраты по импорту, тенге		6 738 795	12 322 368
Полная себестоимость импортных товаров, тенге (З)		42 497 115	77 995 118
Продажная цена единицы импортного товара, тенге (Р)		1 470	2 708
Выручка от продажи импортных товаров, тенге (В)		45 004 050	96 811 000
Удельный вес накладных затрат(dнакл)		0,19	0,19
Эффективность импорта, % (Э)		105,90	124,12
Изменение эффективности импорта за счет изменения физического объема, %	∆Э(Q)=Q1P0:(Q1C0+Q1C0dнакл0)⋅100% -Q0P0:(Q0C0 + Q0C0dнакл0)⋅100%=105,9-105,9=0
Изменение эффективности импорта за счет изменения продажной цены, %	∆Э(Р)=Q1P1:(Q1C0+Q1C0dнакл0)⋅100%-Q1P0:(Q1C0+Q1C0dнакл0)⋅100%=195,1-105,9=89,19
Изменение эффективности импорта за счет изменения покупной (контрактной) цены, %	∆Э(С)=Q1P1:(Q1C1+Q1C1dнакл0)⋅100% -Q1P1:(Q1C0+Q1C0dнакл0)⋅100%=124-195,1=-71,05
Изменение эффективности импорта за счет изменения удельного веса накладных затрат	Э(dнакл)=Q1P1:(Q1C1+Q1C1dнакл1)⋅100%-Q1P1:(Q1C1+Q1C1dнакл0)⋅100%=124,1-124,01=0,09
Изменение эффективности импорта - всего	∆Э=Э1−Э0=18,23
в т. ч.
за счет изменения факторов, %	∆Э=∆Э(Q)+∆Э(Р)+∆Э(С)+∆Э(dнакл)=18,23

В 2013 году по сравнению с 2012 годом произошел рост эффективности импортных операций на 18,23 процента.

На него повлияли следующие факторы:

- увеличение продажной цены импортных товаров, что привело к росту эффективности на 89,19 процента;

-        увеличение контрактной стоимости импортных товаров, что снизило эффективность импорта на 71,05 процента;

         уменьшение удельного веса накладных затрат, что позволило увеличить эффективность на 0,09 процента.

Одним из показателей, характеризующих экономическую эффективность использования ресурсов в импортных операциях, является коэффициент оборачиваемости оборотного капитала.

Коэффициент характеризует отдачу выручки от продажи импортных товаров на каждый тенге оборотного капитала или количество оборотов.

К оборотному капиталу, обеспечивающему импортные операции, относятся запасы, дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства.

Для оценки количества и качества влияния каждого фактора на прирост коэффициента оборачиваемости оборотного капитала выполняется факторный анализ.

В таблице 11 приведен факторный анализ оборачиваемости оборотного капитала методом цепных подстановок.

Таблица 11 Факторный анализ коэффициента оборачиваемости оборотного капитала методом цепных подстановок

Показатель	Формула расчета показателя	2012 г.	2013 г.
Выручка от продажи импортных товаров, тенге (В)		45 004 050	96 811 000
Полная себестоимость импортных товаров, тенге (З)		38 453 838	69 523 490
Оборотный капитал (среднегодовая стоимость) (ОК)		42 497 115	77 995 118
Эффективность импорта, тенге (Э)		1,06	1,24
Уточненное значение оборачиваемости , обороты ()		2,01	1,46
Коэффициент оборачиваемости оборотного капитала		2,13	1,82
Продолжительность одного оборота оборотного капитала		171,64	200,87
Изменение оборачиваемости оборотного капитала за счет изменения эффективности импорта, обороты
Изменение оборачиваемости оборотного капитала за счет изменения числа оборотов, обороты
Изменение оборачиваемости оборотного капитала всего, обороты
в т.ч.
-за счет изменения факторов, оборотов

В 2013 году по сравнению с 2012 годом наблюдалось замедление оборачиваемости оборотного капитала на 29,24 дня (200,87 - 171,64). Снижение отдачи оборотных активов на 0,31 пункта произошло под влиянием двух факторов:

- роста эффективности импортных операций, который привел к увеличению оборачиваемости оборотного капитала на 0,37 пункта;

-        замедления оборачиваемости уточненного значения оборотного капитала, который снизил оборачиваемость на 0,68 пункта.

2.2 Документооборот по операциям с иностранной валютой

Основными видами внешнеэкономической деятельности предприятий являются экспорт и импорт товаров.

Основными документами, применяемыми во внешнеэкономической деятельности, являются:

-  техническая документация - технические паспорта, чертежи, инструкции по сборке, монтажу, управлению и ремонту, техническая спецификация и др.;

-   товарно-сопроводительная документация - сертификаты качества товаров, упаковочный лист, спецификация, комплектовочная ведомость и др.;

-   транспортная, экспедиторская и страховая документация - железнодорожная накладная и ее копии (дубликат железнодорожной накладной международного грузового сообщения, квитанция железнодорожной накладной внутреннего грузового сообщения, багажная квитанция, коносамент, накладные автотранспортного, речного и воздушного сообщения и пр.), страховой полис или сертификат;

-   складская документация - приемный акт порта на экспортный товар, генеральный акт разгрузки судна с импортными грузами в порту прибытия, доковая расписка о принятии груза на хранение иностранного порта, которая состоит из двух частей: одна часть - расписка склада о принятии товара на хранение, другая - залоговое свидетельство, которое может быть использовано для получения займа под залог товара;

-   расчетная документация - счета-фактуры, расчетные спецификации (когда товар представляет собой комплект частей, каждая из которых имеет цену), переводной вексель (тратта);

-   банковская документация - заявление на перевод валюты, инкассовое поручение, поручение об открытии аккредитива, чек, поручение о переводе средств на депозит таможни Республики Казахстан, выписки операций по валютным и расчетным счетам;

-   таможенная документация - таможенная декларация на товары (ТД), сертификат о происхождении товара, справка об уплате пошлин, акцизов, сборов;

-   претензионная документация - претензионное письмо, исковое заявление в суд или арбитраж, постановление об удовлетворении или отклонении иска;

-   документы по недостаче и порче товаров - коммерческий акт на недостачу, аварийный сертификат.

Внешнеэкономическая сделка в ТОО "Бальзам-Эк" оформляется контрактом, в котором отражаются права, обязанности и ответственность сторон.

Контракт купли-продажи - это коммерческий документ, оформляющий внешнеторговую сделку, в котором содержится письменная договоренность сторон о поставке товара: обязательство продавца передать определенное имущество в собственность покупателя и обязательство покупателя принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму, или обязательства сторон выполнить условия товарообменной сделки.

Контракты ТОО "Бальзам-Эк", применяемые во внешней торговле, содержат различные условия, характеризующие товары, служащие предметом купли-продажи, определяющие коммерческие особенности сделки, права и обязанности сторон, взаимные обязательства сторон по операциям, обеспечивающим исполнение контракта.

Все условия контракта можно классифицировать следующим образом:

- с точки зрения их обязательности для продавца и покупателя;

- с точки зрения их универсальности.

С точки зрения обязательности условия контракта делятся на обязательные и дополнительные.

К обязательным условиям относятся:

- наименования сторон - участников сделки;

-           предмет контракта;

-           качество и количество;

- базисные условия поставки, цена; условия платежа;

- санкции и рекламации (штрафы, претензии);

-           юридические адреса и подписи сторон.

Дополнительные условия:

- сдача-приемка товара;

-           страховка;

- отгрузочные документы;

- гарантии;

- упаковка и маркировка;

- форс-мажорные обстоятельства;

- арбитраж;

- прочие условия.

С точки зрения универсальности условия контракта делятся на индивидуальные и универсальные.

К индивидуальным, то есть тем, которые присущи только одному конкретному контракту, относятся: наименование сторон в преамбуле; предмет контракта; качество товара; количество товара; цена; сроки поставки; юридические адреса и подписи сторон.

К универсальным условиям относятся: сдача-приемка товара; базисные условия поставки; условия платежа; упаковка и маркировка; гарантии; санкции и рекламации; форс-мажорные обстоятельства; арбитраж.

Для правильного оформления сделок ТОО "Бальзам-Эк" пользуется международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс", разработанными Международной торговой палатой. (см. таблицу 12)

Таблица 12 Международные обозначения Инкотермс

Группа	Обозначение условий поставки	Условия франкировки
Е	EXW	Франко-завод
F	FCА	Свободно вдоль борта
	FАS	Свободно вдоль борта судна
	FOB	Свободно на борту
С	CFR	Стоимость и фрахт
	CIF	Стоимость, страхование и фрахт
	CPT	Перевозка оплачена до...
	CIP	Перевозная плата и страхование оплачены до...
D	DАF	Доставлено до границы
	DES	Доставлено с судна
	DEO	Доставлено до причала (включая оплату пошлины)
	DDU	Доставлено без оплаты пошлины
	DDP	Доставлено с оплатой пошлины

Применение "Инкотермс" на исследуемом предприятии в полном объеме или в определенной части зависит от соглашения сторон. При несовпадении толкований базисных условий поставки в контракте и в "Инкотермс" предпочтение отдается контракту.

После заключения контракта на поставку товаров с иностранным лицом руководством ТОО "Бальзам-Эк" заблаговременно, до момента наступления срока исполнения обязательств по контракту любой из сторон производят оформление паспорта сделки в таможенных органах.

Для этого в таможенный орган предоставляется три экземпляра паспорта сделки, оригинал контракта или нотариально заверенную копию контракта и электронную копию уникального номера контракта. Паспорт сделки по экспорту - документ установленной формы, в котором отражаются сведения о внешнеэкономической сделке по экспорту, необходимые для обеспечения учета и отчетности по валютным операциям, заполняемый экспортером;

Паспорт сделки по импорту - документ установленной формы, в котором отражаются сведения о внешнеэкономической сделке по импорту, необходимые для обеспечения учета и отчетности по валютным операциям, заполняемый импортером.

Порядок оформление паспорта сделки заключается в следующем: должностное лицо таможенного органа в течение двух рабочих дней, не считая дня подачи документов, рассматривает представленные документы, проверяет соответствие данных паспорта сделки условиям контракта и при отсутствии оснований для отказа в оформлении паспорта сделки подписывает представленные экспортером/ импортером экземпляры паспорта сделки и присваивает номер и дату паспорту сделки путем отражения в журнале регистрации паспортов сделки. Первый экземпляр паспорта сделки, подписанный должностным лицом таможенного органа, заверенный его личной номерной печатью, возвращается предъявителю. Второй экземпляр паспорта сделки остается в таможенном органе для дальнейшего контроля за исполнением обязательств по данному паспорту сделки. Третий экземпляр паспорта сделки не позднее дня, следующего за днем оформления, направляется таможенным органом в банк, который будет производить банковские операции по внешнеторговому контракту;

Банк в течение двух рабочих дней, не считая дня подачи документов, рассматривает представленные документы, проверяя наличие счета, соответствие подписи и печати на паспорте сделки по экспорту/импорту образцу подписи и печати в документе с образцами подписей лиц, имеющих право первой подписи по счету, соответствие данных, содержащихся в паспорте сделке. В случае отсутствия расхождений и при отсутствии оснований отказа в оформлении паспорта сделки ответственный сотрудник ставит подпись и печать на экземплярах паспорта сделки, представленного экспортером/импортером и полученного от таможенного органа, после чего один экземпляр возвращает организацию. Не позднее следующего рабочего дня банк направляет в таможенный орган уведомление о принятии паспорта сделки к валки контролю.

Таможенный орган, получив уведомление банка о принятии паспорта сделки к валютному контролю, заносит информацию в базу данных, после чего производит таможенное оформление товаров поэтому паспорту сделки в соответствии с таможенным законодательством.

Платежи и переводы по операциям между резидентом и нерезидентом в иностранной валюте, по которым оформляется паспорт сделки, осуществляются только через их банковские счета.

По каждому внешнеэкономическому контракту оформляется один паспорт сделки, подписываемый одним банком, ведущим счет резидента, на который в последующем должна поступить валютная выручка.

Паспорт сделки после завершения контракта и поступления валютной выручки должен быть закрыт в таможенном органе и банке.

Для открытия валютного счета ТОО "Бальзам-Эк" представило в банк следующие документы:

-    копию устава, нотариально заверенную;

-           копию свидетельства о регистрации, нотариально заверенную;

-           копию статистической карты;

-           копию свидетельства налогоплательщика;

-           протокол общего собрания (или приказ) о назначении директора; приказ о назначении главного бухгалтера;

-           три карточки образцов подписей, нотариально заверенные;

-           заявление на открытие счета;

-           договор с банком об открытии банковского счета в двух экземплярах.

Иностранная валюта, поступающая на валютные счета, зачисляется без ограничений.

Зачисление на счет ТОО "Бальзам-Эк" наличной иностранной валюты производится на основании следующих документов:

-    договора с нерезидентами;

-    справки о получении иностранной валюты с банковского счета;

-    справки о приобретении иностранной валюты в уполномоченном банке;

-    таможенной декларации о ввезенной валюте.

На основании вышеперечисленных документов банком производится выписка по валютному счету, которая передается ТОО "Бальзам-Эк". По этим выпискам составляются накопительные ведомости по валютному счету.

Все товары, ввозимые на территорию Республики Казахстан и вывозимые за ее пределы, проходят таможенный контроль.

На таможне ТОО "Бальзам-Эк" подает в таможенный орган декларацию на товары.

При подаче грузовой таможенной декларации предоставляются следующие документы:

-    контракт, счета-фактуры, транспортные документы;

-           электронная копия грузовой таможенной декларации;

-           документы, подтверждающие уплату таможенных платежей и налогов (платежное поручение с отметкой банка об исполнении платежа в безналичном порядке или квитанция к приходно-кассовому ордеру таможенного органа при оплате наличными деньгами);

-           лицензии, сертификат о происхождении товара;

-           паспорт сделки;

-           учетная карточка участника внешнеэкономической деятельности.

При перемещении товаров через таможенную границу Республики Казахстан исследуемым предприятием уплачивают следующие виды таможенных платежей:

-    таможенную пошлину;

-           таможенный сбор за таможенное оформление;

-           таможенный сбор за хранение товаров;

-           таможенный сбор за таможенное сопровождение.

Документами, подтверждающими экспорт товаров, являются:

-    договор (контракт) на поставку экспортируемых товаров с иностранным лицом;

-           грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, а также с отметкой таможенного органа, расположенного в пункте пропуска на таможенной границе Республики Казахстан;

-           копия товаросопроводительных документов.

При импорте товаров ТОО "Бальзам-Эк" уплачивает НДС и акциз (по подакцизным товарам), за исключением НДС, подлежащего уплате налогоплательщиком методом зачета или в случае представления отсрочки по уплате НДС на срок не более чем на три месяца.

При проведении коммерческих операций с иностранными партнерами особое внимание уделяется валютно-финансовым условиям, регламентированным во внешнеторговом договоре (контракте).

Взаиморасчеты между партнерами осуществляются при непосредственном участии банков, которые во многих операциях выступают также гарантами платежа и поставки

При платежных операциях с иностранными партнерами ТОО "Бальзам-Эк" применяет банковский перевод, который производится как при операциях внутри страны между участниками торговых сделок, на основании платежного поручения.

В платежном поручении может предусматриваться условие о выплате бенефициару определенной суммы против представления им соответствующих коммерческих и финансовых документов или расписки в случае документарного или условного перевода. Форма банковского перевода должна указываться во внешнеторговом контракте в разделе "Условия платежа", где также должны представляться сроки платежа и банковские реквизиты переводополучателя, т.е. номер счета, наименование банка, адрес.

Оплата по банковскому переводу может осуществляться на основании контракта после получения товара или до поступления товара покупателю, т.е. производится предоплата.

2.3 Организация синтетического и аналитического учета импортных и экспортных операций

Процесс организации учета экспортно-импортных товарных операций предполагает решение следующих задач:

- постоянное наблюдение за своевременным заключением контрактов и за точным выполнением всех условий контрактов;

-        отслеживание оформлений паспортов сделок по импорту;

         контроль за выполнением поставок экспортных товаров;

         контроль за поступлением импортных товаров;

         проверка состояния расчетов с иностранными поставщиками;

         определение уровня эффективности реализации экспорта и импорта товаров, а также контроль за оплатой.

Особенности бухгалтерского учета внешнеторговых операций заключаются в определении фактической себестоимости импортируемого товара путем включения в него всех накладных расходов: страхование груза, брокерские, комиссионные и таможенные расходы, а также в правильном отражении в учете курсовой разницы.

Синтетический учет экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков. Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляют либо на счете 1330 "Товары", либо на счете 1210 "Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков".

Учет расчетов по импортным операциям, связанным с закупками за рубежом материалов, оборудования, товаров, нематериальных активов и др., ведется на счете 3310 "Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам". Для синтетического учета импортных товаров на счете 1330 "Товары" открывают отдельный субсчет "Товары импортные", на который приобретаются импортные товары, облагаемые НДС по разным ставкам.

Данные синтетического и аналитического учета помогают руководству предприятия проконтролировать объемы поступившей продукции по импорту и оплату товара по любому контракту (договору), а также вовремя принять необходимые меры при не соответствии дат поступления товара к запланированным, оформить надлежащим образом возврат валютных средств от поставщика и др.

Расчеты по внешнеэкономической деятельности осуществляются в иностранной валюте.

В ТОО "Бальзам-Эк" открыты следующие банковские счета:

  расчетный счет в евро: Bаnk of New York Mellon, Frаnkfurt ;

-        расчетный счет в долларах США: Банк корреспондент: The Bаnk of New York;

         расчетный счет в рублях в филиале ДБ АО СБЕРБАНК в г. Павлодар;

         расчетный счет в тенге: ЭФ АО "БТА Банк".

Безналичные расчеты в ТОО "Бальзам-Эк" ведутся в следующей валюте: в долларах США, евро, российских рублях.

При этом операции в учете отражаются не в иностранной валюте, а в тенге с использованием соответствующего рыночного курса на дату отражения операции.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте в ТОО "Бальзам-Эк" в соответствии с учетной политикой предприятия регулируется положениями МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" откорректируйте, наименование стандарта звучит иначе (в дальнейшем - МСФО 21).

Учет денежных средств в иностранной валюте в ТОО "Бальзам-Эк" ведется с помощью следующих счетов подраздела 1030 "Денежные средства на текущих банковских счетах":

  1032 "Денежные средства на текущих банковских счетах в евро";

-        1033 "Денежные средства на текущих банковских счетах в долларах США";

         1034 "Денежные средства на текущих банковских счетах в российских рублях".

На данных счетах учитываются: выручка от продажи продукции зарубежным партнерам; расходы на командировку за рубеж и т.д.

Все операции по валютным счетам ТОО "Бальзам-Эк" регистрируются на основании выписок банка. Информация, в которых по своему содержанию является отражением всех операций на расчетных счетах в иностранной валюте.

К выпискам банка прилагаются оправдательные документы, на основании которых сделаны записи по движению валютных средств. К таким документам относятся: платежные поручения, платежные требования-поручения, заявления на перевод валюты и т.д.

Записи в бухгалтерском учете по операциям, проведенным в иностранной валюте, отражаются на счетах бухгалтерского учета в тенге, в пересчете по курсу Национального банка Республики Казахстан на дату совершения операции. Наряду с суммой в тенге, в регистрах бухгалтерского учета и первичных документах (в кассовой книге, приходных и расходных кассовых ордерах, учетных регистрах) сумма указывается и в валюте расчетов по ее номиналу.

ТОО "Бальзам-Эк" ведет операции по импорту товарно-материальных ценностей.

Учет расчетов по импортным операциям, связанным с закупками за рубежом товарно-материальных запасов ведется на счете 3310 "Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам".

Для учета контроля за движением товара к синтетическому счету 1330 "Товары" открываются следующие аналитические счета:

1331 - "Товары импортные в пути"

1332 - "Товары импортные на складах

В соответствии с Национальными стандартами финансовой отчетности записи по операциям, проводимым в иностранной валюте, отражаются на счетах бухгалтерского учета в казахстанских тенге, в пересчете по курсу, установленному НБ РК на дату совершения операции. Такой датой при импорте товаров считается дата перехода права собственности на импортированные товары к импортеру.

Налог на добавленную стоимость и акцизы уплачиваются ТОО "Бальзам-Эк" одновременно с уплатой таможенных платежей, то есть до или после принятия таможенной декларации к оформлению, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате налогоплательщиком методом зачета или в случаях предоставления отсрочки по уплате налога (на срок не более чем три месяца).

Уплаченный при таможенном оформлении налог на добавленную стоимость относится в зачет.

Сумма налога на добавленную стоимость, указанная в обязательстве, отражается по дебету и кредиту счета 3130.

В таблице 13 представлена корреспонденция по учету операций в иностранной валюте.

Таблица 13 Корреспонденция по учету импорта товаров

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Получен и акцептован счет-фактура иностранного поставщика	1332	3310
2	Оплачен счет-фактура иностранного поставщика	3310	1032
3	Оплачены расходы по ввозу (импорту):
а	В инвалюте	7010	1032
б	В тенге	7010	1031
4	Импортный товар оприходован и предназначен для реализации	1332

Особенностью учета денежных средств на валютном счете является наличие курсовой разницы.

Курсовая разница - это особый инструмент валютного регулирования, возникающий, как результат колебания валютного курса.

МСФО 21 определяет различный порядок пересчета в зависимости от особенностей оценки статьи, а также от того является ли она монетарной (денежной) или немонетарной (неденежной).

Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Главной характеристикой монетарной статьи является право на получение (или обязательство по оплате) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

К монетарным статьям относятся: валюта, дебиторская задолженность, подлежащая к получению; обязательства, подлежащие погашению в денежной форме; денежные дивиденды, признанные в качестве обязательства и др. Основной отличительной особенностью немонетарной статьи является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

К немонетарным статьям относятся: произведенная предоплата за товары и услуги, деловая репутация, нематериальные активы, запасы, основные средства, обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления немонетарного актива.

Таким образом, не вся дебиторская и кредиторская задолженность попадает под определение денежной статьи, несмотря на то, что имеет денежное выражение.

На каждую отчетную дату пересчет статей баланса в иностранной валюте производится по курсам, указанным в таблице 14.

Таблица 14 Пересчет статей баланса в иностранной валюте

Статьи в иностранной валюте	Валютный курс, который используется для пересчета
Монетарные статьи	Валютный курс на отчетную дату (курс закрытия)
Немонетарные статьи, которые отражаются по исторической стоимости	Валютный курс на дату осуществления операции (исторический курс)
Немонетарные статьи, которые отражаются по справедливой стоимости	Валютный курс на момент определения справедливой стоимости

Для учета дохода от курсовой разницы в ТОО "Бальзам-Эк" применяют пассивный счет 6250 "Доход от курсовой разницы", для учета расхода от курсовой разницы - активный счет 7430 "Расходы от курсовой разницы".

В конце отчетного периода оба эти счета закрываются на итоговый счет 5610 "Итоговый доход убыток".

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию как прибыли и убытки в совокупном доходе (см. таблицу 15).

Таблица 15 Изменение курсовых разниц в зависимости от тенденций изменений валютного курса и характера монетарной статьи

Изменение валютного курса	Монетарная статья
	Денежный актив	Денежное обязательство
Валютный курс на дату оценки монетарной статьи > Валютный курс на дату предыдущей оценки монетарной статьи	Прибыль	Убыток
Валютный курс на дату оценки монетарной статьи < Валютный курс на дату предыдущей оценки монетарной статьи	Убыток	Прибыль

Себестоимость импортируемого товара в ТОО "Бальзам-Эк" слагается из его контрактной стоимости и накладных расходов в виде оплаты за перевозку, перевалку, страхование груза, хранение на складах, брокерские услуги и комиссионные расходы, понесенные за границей.

В себестоимость товара, согласно учетной политике предприятия, включаются расходы, понесенные на таможенной территории РК, связанные с приобретением этого товара.

Таможенная стоимость товара складывается из его контрактной стоимости и накладных расходов, понесенных за границей. Кроме того, в стоимость товара включаются суммы таможенной пошлины. На таможенном пункте ТОО "Бальзам-Эк" производит уплату таможенной пошлины в определенном размере в зависимости от вида и характеристики ввозимого товара, НДС.

Рассмотрим пример учета импортируемых товаров.

Ситуация 1.

ТОО "Бальзам-Эк" заключило контракт с ООО "КерамаЭкспорт" на поставку товаров с Hаngzhou Xiаorаn Import аnd Export Co. Контрактная стоимость товаров - 49647 долл. США. предоплата установлена в размере 30 процентов.

Данные операции отражаются в финансовой отчетности следующими записями (см. таблицу 16).

Таблица 16 Журнал хозяйственных операций по поступлению товаров по импорту в ТОО "Бальзам-Эк" за первый квартал 2013 года

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
1	Произведена покупка валюты (конвертация) 14 800 USD по курсу150,8 тенге за 1 $ США	1023	1031	2231840
2	Зачислена валюта на валютный счет по курсу 150,8 тенге за 1 $ США	1033	1023	2231840
3	Произведена предоплата поставщику 30 процентов по курсу 149,93 тенге за 1 $ США	1610	1033	2218964
4	Произведена переоценка денежных средств	7470	1033	12876
5	Произведена покупка валюты (конвертация) 34887 USD по курсу 150,45 тенге за 1 $ США	1023	1031	5248749,15
6	Зачислены 34 887 USD на валютный счет по курсу 150,45 тенге за 1 $ США	1032	1023	5248749,15
7	Произведена предоплата поставщику 70 процентов (34 887 USD) по курсу 149,82 тенге за 1 $ США	1610	1033	5226770,34
8	Произведена переоценка денежных средств	7470	1033	21978,81
9	Оплачены расходы по доставке железнодорожным транспортом казахстанской фирме	1610	1031	2 371 660
10	Оплачен НДС	1330	1031	1334965
11	Оплачена таможенная пошлина	3397	1031	1759878
12	Оплачен таможенный сбор	3397	1031	16682
13	Произведен зачет ранее уплаченного аванса в счет погашения задолженности перед поставщиком (курс 149,8528 тенге за 1 $ США)	3310	1610	7 445 734,34
14	Оприходованы товары	1330	3310	7445734,34
15	На сумму НДС	1330	3130	1334965
16	Включен в стоимость товара таможенный сбор	1330	3397	16682
17	Зачет НДС	1420	3130	1759878
18	Расходы по доставке включены в себестоимость товаров	1330	3310	2 371 660
19	Услуги товарного двора по выгрузке контейнера включены в себестоимость товаров	1330	3310	35 000

Рассмотрим пример учета операций импорта и определения себестоимости импортируемого товара в ТОО "Бальзам-Эк".

Ситуация 2.

ТОО "Бальзам-Эк" заключило контракт с ООО "КерамаЭкспорт" на поставку товаров. Контрактная стоимость товаров составляет 1209033,44 рублей. Оплата производится после получения товара.

Данные операции отражаются в финансовой отчетности следующими записями (см. таблицу 17).

Таблица 17 Корреспонденция по учету импорта товарно-материальных запасов

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
1	Приобретены товары у поставщиков по курсу пересечения границы (5,09)	1330	3310	6 153 980,21
2	На сумму НДС по курсу пересечения границы (5,09)	1420	3310	738478
3	Отражены расходы по выгрузке товаров с вагона	7010	3310	35 000
4	Отражается оплата железнодорожного тарифа до ст. Екибастуз-1	7010	3310	38632
5	Произведена покупка 1 209 033,44 руб (конвертация) по курсу 5,196	1024	1031	6 282 137,75
6	Зачислена 1 209 033,44руб на валютный счет по курсу 5,196	1034	1024	6 282 137,75
7	Произведена оплата поставщику по курсу 5,18	1610	1034	6 262 793,22
8	Начислена суммовая разница	7470	1034	19 344,53
9	Начислена курсовая разница	7430	3310	108813,01

Таким образом, полная импортная стоимость товара составляет:

контрактная стоимость - 6 153 980,21 тенге;

расходы по выгрузке товаров с вагона - 35 000тенге;

железнодорожный тариф - 98 632 тенге;

итого: 6 287 612,21 тенге.

Для того, чтобы определить себестоимость каждого наименования товара, необходимо распределить накладные расходы пропорционально стоимости и весу каждой части комплекта товара (показатель веса определяется для исчисления стоимости перевозки, приходящейся на каждое наименование товара). Контрактная стоимость товара составляла 1 209 033,44 российских рубля, в том числе плитка керамическая на сумму 826721,49 руб., бордюр керамический -226 698,12 руб., вставка керамическая на сумму 155 613, 83 руб.

Контрактную стоимость принимаем за 100 процентов, тогда, в процентном отношении, стоимость керамической плитки составит 68 процентов, бордюра - 19 процентов, керамической вставки - 13 процентов. Вес плитки условно принимается за 80 процентов, керамического бордюра - 11 процентов и керамической вставки - 9 процентов. С учетом приведенных показателей составим разработочную таблицу 18.

Таблица 18 Расчет себестоимости импортируемых товаров

№	Наименование	Общая стоимость	В том числе
			Плитка керамическая	Бордюр керамический	Вставка керамическая
1	Контрактная стоимость:
	В процентах	100	80	11	9
	В тенге	6153980,21	4923184,17	676937,82	553858,22
2	Расходы по выгрузке товаров с вагона:
	В процентах	100	80	11	9
	В тенге	35 000	28 000	3 850	3150
3	Железнодорожный тариф:
	В процентах	100	80	11	9
	В тенге	98 632	78 905,6	10 849,52	8876,88
	Итого	6287612,21	5030089,77	691637,34	565885,10

Аналитический учет операций на валютных счетах банка ведется в журнале-ордере №2 и ведомости к журналу-ордеру №2 по кредиту счетов 1032-1034. Журнал-ордер № 2 заполняется на основании выписок с валютного счета.

В журнале-ордере №2 и ведомости заполняется столько строк, сколько было получено предприятием выписок с расчетного счета банка в течение месяца.

Денежно-расчетные документы банк прилагает к выписке в подтверждение о произведенных им на банковских счетах ТОО "Бальзам-Эк" операциях.

На основании вышеизложенного можно отметить, что ТОО "Бальзам-Эк" - это предприятие, занимающееся импортом товаров. Операции по внешнеэкономической деятельности осуществляются в иностранной валюте. Для расчетов в валюте у предприятия имеются расчетные счета в евро, долларах США, российских рублях.

По итогам проведенного анализа выяснено, что деятельность, связанная с импортом является эффективной, показатель эффективности импорта выросла на 18,23 процента. Данный показатель был бы выше, но на эффективность импорта отрицательное влияние оказало повышение контрактной стоимости импортируемых товаров.

Синтетический учет экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.

Учет расчетов по импортным операциям, связанным с закупками за рубежом материалов, оборудования, товаров, нематериальных активов и др., ведется на счете 3310 "Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам".

Для синтетического учета импортных товаров на счете 1330 "Товары" в ТОО "Бальзам-Эк" открывают отдельный субсчет "Товары импортные", на который приобретаются импортные товары, облагаемые НДС по разным ставкам.

Внешнеэкономическая деятельность осуществляется на основании заключенных контрактов с поставщиками. Первичными документами по учету валютных операций являются: товаросопроводительная накладная, счета-фактуры.

Особенностью учета денежных средств на валютном счете является наличие курсовой разницы. Для определения курсовой разницы необходимо классифицировать статьи на монетарные и немонетарные. К немонетарным относятся валюта, дебиторская задолженность, подлежащая к получению; обязательства, подлежащие погашению в денежной форме; денежные дивиденды, признанные в качестве обязательства.

К немонетарным статьям относятся: произведенная предоплата за товары и услуги, нематериальные активы, запасы, основные средства, обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления немонетарного актива.

Согласно МСФО 21 если при осуществлении операций по импорту требуется предоплата, то товар приходуется по курсу предоплаты и курсовая разница не возникает, если в контрактах указывается отсрочка платежа, то товар принимают по курсу оприходования

Данные синтетического и аналитического учета помогают руководству предприятия проконтролировать объемы поступившей продукции по импорту и оплату товара по любому контракту (договору), а также вовремя принять необходимые меры при не соответствии дат поступления товара к запланированным, оформить надлежащим образом возврат валютных средств от поставщика и др.

3. Организация и методика аудита валютных операций

3.1    Оценка эффективности системы внутреннего контроля и разработка программы аудита

Операции, осуществляемые в иностранной валюте, относятся к числу наиболее сложных объектов учета, поэтому аудит этих операций целесообразно осуществлять методом сплошного контроля.

Целью аудита валютных средств и валютных операций является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемого предприятия и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета в ТОО "Бальзам-Эк" законодательству Республики Казахстан

Задачами аудита валютных средств и валютных операций являются:

-   законность открытия валютных счетов;

-        соответствие сумм по выпискам банка суммам, указанным в приложенных к ним первичных бухгалтерских документов;

         проверка полноты и своевременности оприходования валюты;

         проверка правильности оформления кассовых ордеров на поступление и выдачу валюты;

         проверка правильности определения курсовых разниц и отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

Информационной базой аудита при проверке счетов организации в иностранной валюте являются:

-   основные законодательные документы, регулирующие порядок проведения операций на валютных счетах предприятия;

-        учетная политика ТОО "Бальзам-Эк";

         финансовая отчетность ТОО "Бальзам-Эк";

         регистры синтетического и аналитического учета операций по счетам 1032-1034, 1330,3310;

         контракты зарубежными партерами, акты выполненных работ, международные перевозочные документы, грузовые таможенные декларации, платежные поручения, выписки банка.

Аудиторская проверка сильно ограничена во времени. Поэтому для обеспечения высокого качества работы к ней следует тщательно подготовиться.

На начальном этапе аудитор с руководством ТОО "Бальзам-Эк" оговаривает цели аудиторской проверки, ожидаемые итоги.

В процессе переговоров аудитор получает согласие руководства на предоставление информации, необходимой для понимания его экономической деятельности.

Аудитор составляет вопросник для определения объемов аудита и выявления максимальной информации о деятельности аудируемого субъекта. После изучения экономической деятельности ТОО "Бальзам-Эк", аудитор сможет определить платежеспособность клиента и тем самым снизить предпринимательский риск аудитора.

После принятия решения о целесообразности работы с ТОО "Бальзам-Эк", аудитор отправляет заказчику "Письмо-соглашение", в котором он сообщает о своем согласии на проведение аудита. Затем подписывается договор на проведение аудиторской проверки, в котором оговариваются условия ее проведения.

Заключив договор, аудитор приступает к этапу предварительного планирования.

Перед составлением общего плана и программы проверки аудитор оценивает надежность системы внутреннего контроля.

При проверке системы внутреннего контроля на предприятии ТОО "Бальзам-Эк", основная цель аудитора - определить его сильные стороны, чтобы убедиться, что существенные ошибки отсутствуют. Если контроль неадекватен, требуется оценить его слабые стороны для выяснения того, какие ежегодные процедуры необходимы для предотвращения существенных ошибок. Для этого протестируем ее специально разработанными тестами (см. таблицу 19).

Так как ТОО "Бальзам-Эк" не осуществляет экспортные операции, то при составлении тестов вопросы по данным операциям во внешнеэкономической деятельности составлены не были.

Таблица 19 Тесты для проверки состояния внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности в ТОО "Бальзам-Эк"

Содержание вопроса или объекта исследования	Ответ	Уровень оценки	Примечание
Имеется ли в ТОО "Бальзам-Эк" служба внутреннего контроля и положение об ее работе?	Нет	Низкий	Положение о внутреннем аудите
Имеется ли программа внутреннего контроля?	Нет	Низкий	Положение о внутреннем аудите
Заключены ли материально ответственными лицами договора о полной материал. ответственности их?	Да	Высокий	Договора о маериальной ответственности
Созданы ли условия материально ответственным лицам для обеспечения сохранности товаров?	Да	Высокий
Существуют ли на предприятии внутрифирменные стандарты документов , отслеживающие продвижение товара, его оплату?	Нет	Низкий	Только первичные учетные документы
Существует ли защита базы данных по импортным торговым контрактам?	Да	Высокий	Вход в базу данных защищен паролем
Существует ли ограниченный доступ лиц, работающих на фирме, к учетной информации по импортным торговым контрактам?	Да	Высокий	Доступ к информации имеют работники бухгалтерии и руководство
Существует ли в организации разграниченный доступ к данным складского учета и бухгалтерии?	Да	Высокий
Существую ли в организационной структуре предприятия службы, контролирующие продвижение импортного товара на всех этапах реализации?	Да	Средний	Служба сбыта отвечает за своевременность и полноту доставки товара покупателю, но полного систематизированного контроля за импортным товаром на всех этапах реализации не осуществляет
Соблюдаются ли определенные правила и условия хранения товаров: - при транспортировке - на складе?	Да	Высокий	Условия хранения на складе и при транспортировке соответствуют базисным условиям поставки
Импортные контракты заключаются с постоянными контрагентами?	Да	Высокий	Организация имеет постоянных покупателей.
Ведется ли аналитический учет импортных товаров по партиям в разрезе стран и контрагентов?	Да	Высокий
Предусмотрено ли ведение аналитического учета по счетам учета расчетов с поставщиками в разрезе видов задолженности, сроков ее возникновения?	Да	Высокий	Аналитический учет по счетам учета расчетов с поствщиками ведется в разрезе вида валюты расчетов
Предусмотрено ли Учетной политикой организации наличие положений, регламентирующих раздельный учет выручки от реализации импортируемых товаров и прочей реализации?	Да	Средний	Положения применяются с ограничениями либо с нарушениями действующего порядка

Принимая количество заданных вопросов за 100 процентов, то 11 положительных ответ из них составит:11:14х100% = 78,5 процента.

Зная количество ответов, характеризующих уровень организации контроля в процентах, с помощью специальной таблицы (см, таблицу 20) оцеңим состояние внутреннего контроля в ТОО "Бальзам-Эк".

Количество ответов, характеризующих уровень организации контроля, в процентах	Уровень организации контроля
менее 70	Низкий уровень
от 70 до 90	Средний уровень
свыше 90	высокий уровень

Подведем итоги оценки системы внутреннего контроля: 78,5 процента положительных ответов находится в диапазоне "от 70 до 90", которому соответствует средний уровень состояния внутреннего контроля, следовательно, состояние системы бухучета и внутреннего контроля в ТОО "Бальзам-Эк" находится на среднем уровне.

По результатам проведенных тестов можно отметить, что в ТОО "Бальзам-Эк" отсутствует служба внутреннего контроля, наличие которой помогло бы предприятию в организации службы бухгалтерского учета.

После оценки системы внутреннего контроля аудитор составляет план и программу аудита. План аудита приведен в таблице 21.

Таблица 21 План аудита валютных операций ТОО "Бальзам-Эк"

Проверяемая организация		ТОО "Бальзам-Эк"
Период аудита		01.11.2013 -30.11.2013
Аттестованный аудитор		Иванов В.В.
Планируемый аудиторский риск		5%
№	Сегмент аудита	Сроки проведения	Исполнитель
1	Проверка законности осуществления внешнеэкономических операций	01.11.2013- 04.11.2013	Иванов В.В.
2	Проверка первичных документов по валютному счету	05.11.2013-10.11.2013	Иванов В.В.
3	Аудит движения денежных средств на валютном счете	11.11.2013-16.11.2013	Иванов В.В.
4	Проверка первичных документов по расчетам с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте	17.11.2013-23.11.2013	Иванов В.В.
5	Проверка отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетов в иностранной валюте	24.11.2013-30.11.2013	Иванов В.В.

В плане описывается объем и порядок проведения аудиторской проверки. План аудита служит руководством при разработке программы аудита, в нем указывают виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей и рабочие документы.

Аудитор отмечает объекты повышенного внимания при планировании процедур аудита, последовательность этапов его проведения, источники полученных данных, уточняет аудиторский риск.

С целью упорядочения действий аудитора разрабатывается специальная программа проверки (см. таблицу 22).

Правильно составленная программа проверки помогает последовательно изучить различные участки учета операций с иностранной валютой, избегая повторов и пропусков, целенаправленно осуществить сбор необходимых доказательств и их документирование.

Таблица 22 Программа аудита валютных операций

№	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Рабочие документы
1	Проверка наличия валютных счетов	01.11.13	Договор с банком на открытие и обслуживание валютного счета
2	Проверка законности открытия валютных счетов	04.11.13	Разрешение центрального банка на открытие валютного счета
3	Проверка своевременности предоставления сведений в налоговые органы об открытии и закрытии валютных счетов	05.11.13
4	Проверка законности совершения внешнеторговых операций	06.11.13
5	Проверка соответствия поступления валюты с заключенными договорами	07.11.13- 11.11.13	Контракты с иностранными клиентами, выписки банка валютному счету, invoice, платежные поручения
6	Проверка наличия банковских документов, правильности их заполнения (наличие штампов банка, отсутствие подчисток и исправлений)	12.11.13- 14.11.13	Выписки банка по валютному счету, платежные поручения
7	Проверка правильности сумм, указанных в выписках банка	15.11.13- 17.11.13	Оправдательные документы: контракты, заявления на продажу и покупку валюты
8	Проверка соответствия сумм, указанных в выписках, контрактах и внутренних документах бухгалтерского учета	18.11.13- 20.11.13	Внутренняя документация
№	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Рабочие документы
9	Проверка правильности осуществления перевода иностранной валюты в тенге (соответствие курса перевода на определенную дату)	21.11.13- 22.11.13	Внутренняя бухгалтерская документация
10	Проверка правильности определения курсовых и суммовых разниц и проводимых по этой причине переоценки валюты	23.11.13- 24.11.13	Внутренняя бухгалтерская документация
11	Проверка правильности учета курсовых и суммовых разниц на счетах бухгалтерского учета	25.11.13- 27.11.13	Внутренняя бухгалтерская документация
12	Правильность отнесения расходов по оплате услуг банка по конвертации, продаже валюты и т.д.	28.11.13	Внутренняя бухгалтерская документация
13	Проверка соответствия сумм в официальной отчетности суммам, указанным во внутренней бухгалтерской документации	29.11.13-30.11.13	Финансовая отчетность, внутренняя бухгалтерская документация

На основании вышеизложенных плана и программы аудита проводится аудит внешнеэкономической деятельности на проверяемом предприятии.

.2 Процедуры по существу аудита операций в иностранной валюте

Проверку учета валютных операций в ТОО "Бальзам-Эк" начинаем со знакомства с учетной политикой предприятия в области указанных операций.

На этом этапе устанавливаем, квалификацию работников, отвечающих за ведение валютных операций, их бухгалтерский стаж; какими нормативными документами они пользуются; кому они подчиняются; имеются ли схемы документооборота, альбомы с образцами заполненных первичных типовых документов; обоснованность, оптимальность и целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета.

Выявлено, что в ТОО "Бальзам-Эк" работники, отвечающие за данный участок работы, соответствуют необходимой квалификации. При работе используют все необходимые нормативные документы. Графика документооборота, а также альбомов с заполненными первичными документами в ТОО "Бальзам-Эк" нет.

Следующим этапом аудита была проверка законности осуществления внешнеэкономических операций.

Для этого аудитору необходимо установить сколько валютных счетов имеется у предприятия, законность их открытия, а также законности совершения внешнеторговых операций.

В ходе аудита была установлена информация о банковских счетах ТОО "Бальзам-Эк" в иностранной валюте, результаты которой аудитор представил в рабочем документе (см. таблицу 23).

Таблица 23 Информация о наличии счетов в банках

№	Номер счета в бухгалтерском балансе	Название счета	Номер банковского счета	Банк, в котором открытый счет	Наличие договора
1	1031	Счет в тенге	KZ57 319R 0100 0555 5578	ЭФ АО "БТА Банк"	Имеется
2	1032	Счет в евро	KZ56319R010003051153	Bаnk of New York Mellon, Frаnkfurt	Имеется
3	1033	Счет в долларах США	KZ81319R010000431315	THE BАNK OF NEW YORK IRVTUS3N	Имеется
44	1034	Счет в российских рублях	KZ15914643414CC03240	ОАО СБЕРБАНК РОССИИ	Имеется

С целью проверки законности совершаемых сделок по импорту товаров аудитором были проверены договора с основными зарубежными партнерами на осуществление внешнеторговой деятельности (см. таблицу 24)

Таблица 24 Информация о зарубежных партнерах ТОО "Бальзам-Эк"

№	Контрагент	Дата, номер	Соответствие нормативным актам РК, МСФО
1	ООО Керама Экспорт (РФ г. Орел)	13.04.11№27/2012	Соответствуют
2	ООО КОМИТЕКС ЛИН (РФ, г. Сыктывкар)	09.01.11 № RU/5744332600167	Соответствуют
3	ООО Фирменно-промышленный комплекс Корабел (Украина, г. Херсон)	30.03.13 №333	Соответствуют
4	ООО СП Дельфа Буг (Беларусь, г. Брест)	12.01.11 №07/11	Соответствуют
5	HАNGZHOU XIАORАN IMPORT АND EXPORT CO., LTD (Китай, г. Hаngzhou)	08.05.13 №123-М	Соответствуют

Отношения между продавцом и покупателем разных стран строятся на основе внешнеторгового контракта, который состоит из набора статей, представляющих собой отдельный разделы, регулирующие вопросы, связанные с исполнением контракта. От того насколько правильно и грамотно составлен контракт зависит эффективность исполнения сделки.

ТОО "Бальзам-Эк" заключило ряд договоров с компаниями из стран дальнего и ближнего зарубежья. Основными внешнеторговыми партнерами ТОО "Бальзам-Эк" выступают ООО "Комитекс ЛИН", ООО "Керама Экспорт", СП "Дельфа-буг".

Для того чтобы оценить эффективность этих внешнеторговых отношений аудитором были рассмотрены контракты, заключенные с этими предприятиями.

Контракт с ООО "Комитекс ЛИН" действителен до 31.01.2014 г., с ООО "Керама Экспорт" до 16.02.2014 года, СП "Дельфа-буг" до 31.12.2013 года.

Предметом данных контракта являются товарно-материальные ценности которые указанные фирмы обязуются поставить ТОО "Бальзам-Эк"

Так как контракты заключены на поставку товара разного ассортимента, то в пункте "Предмет контракта" рассматриваемых договоров, за исключением договора с ООО СП "Дельфа-буг", содержится отсылочная норма к спецификации, которая является неотъемлемой частью контракта. В спецификации указаны наименование всех видов товара, объем, количество, стоимость и цена единицы товара.

В договоре с ООО СП "Дельфа-буг" указывается количество товаров, которое предприятие обязуется поставить и их стоимость, но в данном договоре не указывается качество поставляемых товаров, а также условия транспортировки и хранения.

В разделе "Условия и сроки поставки" указано, что поставка осуществляется с ООО "Комитекс ЛИН" и ООО "Керама Экспорт" на условиях FCА, DАI, CPT автомобильным, железнодорожным, и аваиа-транспортом. Каждая поставка оговаривается в спецификации на отгружаемую партию товара.

ООО СП "Дельфа-буг" осуществляет отгрузку и транспортировку товара со станции Брест-Северный автомобильным и железнодорожным транспортом. Данный базис является наиболее выгодным для ТОО "Бальзам-Эк", так как большую часть расходов и риски, связанные с поставкой товара до места назначения берет на себя Продавец. Покупатель обязан осуществить импортную таможенную очистку и произвести разгрузку товара с прибывшего транспортного средства. С одной стороны данный базис возлагает минимальные обязанности на покупателя по доставке товара, т. к. все расходы по транспортировке и риски повреждения или потери ложатся на продавца, а с другой стороны учитывая, что в цену товара входят расходы по транспортировке, таможенной очистки, то возможно стоит рассмотреть другие условия поставки.

Дата поставки указана в разделе "Поставка товара". С учетом того, что поставку будет осуществляться отдельными партиями, следовало бы сделать оговорку, что "Поставка по настоящему контракту производится отдельными партиями в количестве и сроки, определяемые сторонами в отдельных спецификациях, выставляемых покупателем и являющихся неотъемлемой частью контракта.

Важнейшим условием контракта является цена и общая стоимость контракта, которая устанавливается в денежных единицах определенной валюты за количественную единицу при согласованном базисе поставки. Цена по контракту ООО "Комитекс ЛИН" и ООО "Керама Экспорт" определяется в российских рублях, а стоимость каждой поставки оговоривается в приложениях к контракту. Но стоит отметить, что в контракте не указано в соответствии с каким базисом по "Инкотермс" устанавливается цена товара. В данном случае необходимо было сделать следующую оговорку "Цена Товара поставляемого по настоящему контракту установлена в российских рублях и понимается на условиях FCА - Орел, Россия" (Инкотермс 2000) и далее перечислить какие расходы входят в цену товара. Кроме того, так как контракт заключен на длительный период времени (3 года), цена контракта может измениться в зависимости от изменения курса валюты на день, предшествующий оплате, поэтому уместно было зафиксировать курс валюты на момент подписания контракта.

С ООО СП "Дельфа-буг" цена поставки определяется в евро и зафиксирована в момент заключения контракта, но может быть пересмотрена в дальнейшем, в случае изменения количества поставляемого товара в будущем. Также в контракте существует указание, что цена на товар включает в себя стоимость тары. Так как товар будет поставляться отдельными партиями, в течение всего срока действия контракта, то имеет смысл сделать оговорку о том, что "стоимость каждой поставки определяется на основании Приложений, являющихся неотъемлемой частью настоящего Контракта и инвойсов, выставляемых Поставщиком Покупателю".

Формой расчетов по рассматриваемому договору является открытый платеж банковским переводом по указанному расчетному счету в договорах. Такая форма платежа наиболее проста и достаточно широко применима, не требует дополнительных возможностей от банковской инфраструктуры как со стороны продавца, так и со стороны покупателя. Также устанавливается период, в течение которого должен быть произведен платеж.

Далее следует статья "Порядок отгрузки". Она устанавливает периода, в течение которого должна быть произведена отгрузка.

Важный раздел контракта - "Форс-мажор". В разделе представлен согласованный сторонами перечень таких обстоятельств и порядок действий сторон при его наступлении.

Недостатком данного раздела можно считать то, что сторонами не оговорен период действия обстоятельств непреодолимой силы после которого стороны могут отказаться от исполнения контракта или аннулировать его. Обычно этот период равен шести месяцам, но может быть предусмотрен и другой срок.

Кроме того, контрактом не предусмотрен период времени, в течение которого сторона, для которой создалась невозможность исполнение своих обязательств, должна уведомить другую сторону о наступлении или прекращении обстоятельств непреодолимой силы.

Немаловажное значение для сторон имеет статья "Претензии". Здесь оговорены порядок предъявления и рассмотрения неурегулированных претензий по количеству и качеству товара, порядок платежей по претензиям, что позволяет защитить одну сторону от ненадлежащего исполнения контракта другой стороной. Порядок урегулирования спорных вопросов предусмотрен статьей "Арбитраж", в соответствии с которой все споры и разногласии между сторонами разрешаются путем переговоров и в случае если стороны не могут прийти к согласию споры и разногласия будут урегулированы в судебном порядке в Арбитражном суде страны экспортера.

Раздел "Прочие условия" содержит оговорку о том, что ни одна из сторон не вправе передавать свои права по контракту третьей стороне без письменного согласия другой стороны.

Юридические адреса и платежные реквизиты сторон в рассматриваемом договоре являются юридический адрес покупателя и продавца, также указываются платежные реквизиты сторон. Это удобно, тем, что каждая из сторон дает юридический адрес, так как при возникновении каких-либо разногласий есть возможность отправить уведомление. Также дают платежные реквизиты для осуществления финансовых операций и на случай.

Анализ структуры внешнеторговых контрактов показал, что предприятия составили контракт исходя из возможностей контрагентов по осуществлению внешнеторговой деятельности.

В целом контракт содержит все разделы, которые предусмотрены типовым договором. Но имеется возможность внести некоторые поправки которые позволят повысить эффективность внешнеторговой сделки, снизить риски и расходы сторон.

Для подтверждения банками остатков на счетах субъекта хозяйствования аудитор, известив, руководителя клиента, аудитором был подготовлен запрос в банк о подтверждении остатков на счете (см. таблицу 25)

Таблица 25 Информация об остатках денежных средств на счетах в банке

№	Номер счета	Вид валюты	Остатки		Расхождения
			по данным ТОО "Бальзам-Эк"	по данным банка
1	KZ56319R010003051153	Евро	4938,11	4938,11	Не выявлено
2	KZ81319R010000431315	Доллар США	5421,56	5421,56	Не выявлено
3	KZ15914643414CC03240	Российский рубль	10359,67	10359,67	Не выявлено

Результаты проверки по остаткам денежных средств на счетах в банках показали, что расхождений между данными ТОО "Бальзам-Эк" и данными банка не выявлены.

В ходе аудита необходимо было установить наличие банковских документов, правильность их заполнения (наличие штампов банка, отсутствие подчисток и исправлений), соответствие сумм, указанных в выписках, контрактах и внутренних документах бухгалтерского учета.

При проверке первичных документов большое внимание уделялось правильности заполнения реквизитов, наличию подписей и печатей, наличию ошибок и подчисток в данных документах. При проверке первичных документов установлено, что все счета составлены в соответствии с законодательством и заключенными договорами, отклонений и нарушений не выявлено.

Также проведена проверка на соответствие зачисления денежных средств на счета банка и соответствие данных сумм заключенным контрактам. По результатам проверки установлено, что все указанные суммы соответствуют суммам указанным в контрактах. Все поступления денежных средств подтверждены полученными платежными поручениями и соответствуют заключенным контрактам. Нарушений и отклонений не выявлено.

При проверке списания иностранной валюты со счетов банков также не установлено нарушений и соответствие заключенным контрактам. Сроки списания денежных средств со счетов соблюдены, суммы отраженные в уведомлениях соответствуют суммам, указанным в распоряжениях. Отклонений и нарушений не выявлено.

Также аудитором были проверены сведения о валютных операциях. Все движения по текущему валютному счету отражены в справках о валютных операциях. Суммы, указанные в справках соответствуют суммам, указанным в распоряжениях о списании иностранной валюты с транзитного валютного счета и в заявлениях на перевод иностранной валюты. Отклонений и нарушений не выявлено.

При проверке банковских операций, осуществленных на текущем счете в национальной валюте и счете в иностранной валюте, аудиторы определяют, соответствуют ли суммы по банковским выпискам сумам, указанным в добавленных к ним первичных документах, а также правильно ли отображаются в бухгалтерском и налоговом учете осуществленные операции. В зависимости от оценки системы внутреннего контроля аудитор устанавливает выборку банковских выписок, по которым изучает соответствие записей в банковских выписках и других документах.

Тест выборочного контроля банковских документов на соответствие приведен в таблице 26.

Результаты проверки показали, что первичные документы по учету банковских операций ведутся в целом верно, однако в некоторых документах отсутствуют подписи ответственных лиц.

Также аудитором было изучено и состояние кредиторской задолженности перед поставщиками и составлены соответствующие акты сверок по данным ТОО "Бальзам-Эк" и данным поставщиков.

Таблица 26 Тест выборочного контроля банковских документов на соответствие

Акты сверок представлены ниже в таблицах 27-28.

Таблица 27 Акт сверки кредиторской задолженности перед ООО СП "Дельфа-Буг"

Аудитором установлено, что на 31.12.13 года у ООО СП "Дельфа-Буг" имелась задолженность в пользу ТОО Бальзам-Эк 15,31 евро.

Таблица 28 Акт сверки кредиторской задолженности перед ООО "Комитекс-ЛИН"

По состоянию на 31.12.2013 года у ТОО "Аквилог-Эк" не имеется задолженности перед ООО "Комитекс-ЛИН".

Аудитором установлено, что данные поставщиков совпадают с данными ТОО "Бальзам-Эк", расхождений не выявлено.

Также аудитором была проведена проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета. Проверке подлежали первичные документы, а также данные журналов-ордеров №2, №6, и Главная книга. Суммы, указанные в указанных документах соответствовали друг-другу, расхождения обнаружены не были. Курсовые разницы отражены верно, даты совершения операций определены в соответствии с законодательством.

Проверка отражения хозяйственных операций по учету валютных операций строилась на проверке правильности составления бухгалтерских записей, соответствия их МСФО, принятой учетной политике ТОО "Бальзам-Эк".

Аудит синтетического и аналитического учета валютных операций в ТОО "Бальзам-Эк" заключался в:

-     проверке соответствия данных первичных документов, составленных в ТОО "Бальзам-Эк" с данными сопроводительных документов;

-        проверке наличия договоров (контрактов) с поставщиками на поставку импортируемых товарно-материальных ценностей;

         выявлении типичных операций по журналу хозяйственных операций и проверки правильности составления бухгалтерских проводок.

Существенных нарушений в данной области учета выявлено не было.

.3 Оформление результатов аудита и разработка рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля и учету операций в иностранной валюте

По результатам проведенного аудита в ТОО "Бальзам-Эк" в области валютных операций можно сделать вывод о том, что учет ведется в целом правильно, соблюдаются законодательные акты и требования, предъявляемые к предприятиям, на предприятии имеется учетная политика, которой руководствуются работники бухгалтерии.

Все операции, совершаемые на предприятии, находят правильное и полное отражение на счетах бухгалтерского учета, но имеют место и проблемы в учете валютных операций, представленные на рисунке 5.

В целях совершенствования бухгалтерского учета, рекомендованы следующие предложения:

-     ввести в структуру предприятия специалиста по внешнеэкономической деятельности, либо специалиста по закупкам, так как деятельность ТОО "Бальзам-Эк" неразрывно связана с импортом продукции. Формирование заявок на поставку продукции и оформление документов на них производятся директором совместно с офис-менеджером, вследствие этого и возникает ряд проблем. Большие транспортные расходы на доставку груза, зачастую неправильное оформление таможенных документов, недостаточная оптимизация логистических процессов, все это свидетельствуют о том, что данным специалистам не хватает времени и квалификации, чтобы заниматься этими вопросами. Также недостаточные складские запасы отрицательно влияют на прибыль предприятия, так как некоторые наименования товаров могут понадобиться срочно и покупатель не в состоянии ждать две, а то и три недели необходимые ему строительные материалы. Из-за этого часть клиентов вынуждена либо ждать, либо закупать продукцию, предлагаемую компаниями-конкурентами. Поэтому необходимо ввести в штат предприятия специалиста, в обязанности которого вошло бы таможенное оформление грузов и всей сопутствующей документации к ним, поиск перевозчика и сопровождение груза, формирование заявок на поставку продукции, контроль остатков продукции на складе для обеспечения потребностей покупателей в полном объеме, разработка возможных вариантов оптимизации работы склада и некоторые другие. Наём такого специалиста поможет компании наладить бесперебойные поставки продукции, чтобы клиентам не пришлось ждать по две-три недели необходимые им материалы, особенно это касается покупателей крупных партий товара, например, различны строительных организаций и подрядчиков. Также позволит оптимизировать складские запасы. Проанализировав спрос и динамику продаж, можно будет заранее планировать, что, когда и в каком количестве закупать, и тогда не будет возникать ситуаций, когда необходимой продукции нет, а склад заполнен товаром, не пользующимся особым спросом;

Рисунок 5 Проблемы учета валютных операций

- необходимо утвердить положение о внутреннем контроле, на основании которого контроль всех процессов с целью их оценки, должен действовать в соответствии с правилами и распорядком ТОО "Бальзам-Эк";

-        необходимо повысить оборачиваемость оборотного капитала.

Оценка экономической эффективности импорта товаров ТОО "Бальзам-Эк" показала, что данные операции эффективны и эффективность данных операций повышается, но вместе с тем она была бы выше, если бы не увеличение контрактной цены импортируемых ценностей.

Тем не менее, необходимо постоянно искать пути совершенствования, чтобы не отстать от конкурентов.

Так как на эффективность импорта влияют объем выручки от продажи импортных товаров и их себестоимость, для повышения эффективности импорта необходимо увеличивать объем выручки и (или) уменьшать себестоимость.

Предлагаем следующие пути повышения эффективности импорта:

-       уменьшение себестоимости за счет увеличения объемов закупок и в связи с этим получения скидок у поставщика, а также уменьшения стоимости перевозки, приходящейся на единицу товара. Для того чтобы уменьшить себестоимость закупаемого за границей товара за счет уменьшения цены поставщика, необходимо закупать товар более крупными партиями, за которые полагаются скидки и бонусы;

-       уменьшение себестоимости за счет получения скидок у поставщика при использовании стопроцентной предоплаты за импортируемый товар;

-       уменьшение транспортных расходов за счет правильного выбора компании-перевозчика;

-       поиск новых поставщиков. Поиск новых поставщиков также может положительно сказаться на уменьшении себестоимости товара и, соответственно, на повышении эффективности импорта за счет предложения аналогичного товара по более низким ценам. Для расширения поиска новых поставщиков необходимо посещать выставки, в которых участвуют потенциальные контрагенты. Например, выставка товаров готовой продукции Canton Fair в Гуанчжоу, в Китае проводится два раза в год, весной и осенью. Также аналогичные выставки проводятся в Шанхае, Гонконге, Пекине. Кроме того, нужно посещать выставки, проводящиеся в Казахстане, в России, при участии как иностранных, так и отечественных поставщиков. Несмотря на увеличивающиеся в этом случае коммерческие расходы на командировки, финансовый результат все равно может оказаться выше за счет более низких цен у нового поставщика.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности любое предприятие попадает в такие условия, когда необходимо проводить не только очень детальный анализ различный показателей предприятия, но и анализ ряда внешних и внутренних факторов, которые могут повлиять на импорт продукции.

К факторам внешней среды, влияющим на импортную деятельность ТОО "Бальзам-Эк", можно отнести следующие:

1) изменения в налоговом законодательстве - изменение процентных ставок по налогам и сборам, может существенно изменить финансовую ситуацию предприятия за определяемый период времени. Они могут как изменить его в лучшую сторону, то есть увеличить прибыль, так и наоборот привести к существенным задолженностям, что крайне не желательно;

2) методы денежно-кредитной политики, в частности изменение ставки рефинансирования. Увеличение данной ставки весьма негативно сказывается на доходах предприятия, так как возрастают выплаты и ставки процентов по кредитам, а у компании достаточно высокая зависимость от заемного капитала;

) государственное регулирование, которое имеет очень весомое значение, так как из-за различного рода государственных программ, например программы по поддержки импортозамещения, возрастает конкуренция между предприятием и отечественными производителями аналогичной продукции.

) курсы обмена валют - так же имеют значение, так как предприятие по внешнеторговым контрактов может рассчитаться только в валюте;

) уровень инфляции - рост цен имеет только негативное значение для предприятия, поскольку одним из существенных факторов конкурентоспособности продукции является ценовой диапазон;

) технические факторы, к которым можно отнести задержки по срокам отгрузки продукции, что в первую очередь влияет на размер складских запасов, соответственно, это может привести к сбоям процесса продажи и потере конкретных клиентов

Но помимо внешних факторов, существует еще и внутренняя среда предприятия, где также есть ряд проблем, которые необходимо изучать, и предпринимать действия по их решению.

Для потребителя лучшими способами продвижения продукции на рынке были и остаются обычные средства рекламы. По мнению менеджмента некоторых компаний, наиболее эффективным способом является реклама торговой марки, имиджа: прямая реклама, лучше телевизионная, которая охватывает большое количество людей, реклама в печатных изданиях и сети интернет. Поэтому советуем руководству ТОО "Бальзам-Эк" уделить внимание маркетинговой политике, а именно рекламе импортируемых ценностей, чтобы повысить доходность от данных операций.

Таким образом, существует несколько путей повышения эффективности импорта, которые лучше всего использовать в комплексе. Важно отметить, что импорт товаров ТОО "Бальзам-Эк" является эффективным. Но для роста показателей эффективности импорта предприятию нужно применять возможности оптимизации импортных операций на практике описанными выше путями.

В результате аудиторской проверки учета товаров в ТОО "Бальзам-Эк" выдан условно-положительный аудиторский отчет (см. приложение В), состоящий в том, что:

- был проведен аудит правильности отражения в бухгалтерском учете ТОО "Бальзам-Эк" учета движения товаров за период с 01.01.2013 по 31.12.13 гг. Документы для проверки подготовлены главным бухгалтером ТОО "Бальзам-Эк" в соответствии с законом Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", Международными стандартами финансовой отчетности;

-        ответственность за подготовку бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер ТОО "Бальзам-Эк". Обязанность аудитора заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основании данных проведенного аудита;

         аудит был проведен в соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности". Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерский учет движения товаров ТОО "Бальзам-Эк" соответствует законодательству Республики Казахстан и не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на сплошной основе первичных документов и регистров бухгалтерского учета в разрезе учета товаров за 2013 г.

В результате проведенной проверки первичных документов по учету валютных операций было выявлено, что:

- в ТОО "Бальзам-Эк" нет грaфикa документооборотa по учету валютных оперaций, aльбомa первичных документов, а также отсутствуют схемы по учету валютных оперaций;

- при проверке внешнеторговых контрактов выявлено, что в них не указана периодичность и сроки поставок, количество партий; в разделе "Форс-мажор" сторонами не оговорен период действия обстоятельств непреодолимой силы после которого стороны могут отказаться от исполнения контракта или аннулировать его;

-        при проверке первичных документов по учету валютных операций выявлены исправления и подчистки в заполнении первичных документов, а также то, что не заполнены все реквизиты;

         анализ внешнеэкономической деятельности показал повышение контрактной стоимости, а также замедление оборачиваемости

В связи свыше изложенными фактами по результатам проведенного аудита ТОО "Бальзам-Эк" следует выразить мнение о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности в части отражения валютных операций в форме условно-положительного аудиторского отчета.

Для устранения выявленных нарушений и недопущения возникновения их в будущем необходимо сформулировать ряд рекомендаций:

- разработать график документооборота по учету валютных операций;

-        в первичных документах заполнять все необходимые реквизиты в соответствии с законодательством Республики Казахстан;

         ввести штатную единицу специалист по внешнеэкономической деятельности.

Внедрение предложенных рекомендаций поспособствует улучшению качества ведения учета валютных операций в ТОО "Бальзам-Эк".

Заключение

Внешнеторговая деятельность казахстанских предприятий связана с расчетами в иностранной валюте и регулируется валютным законодательством, соблюдение которого является необходимым условием для правового обеспечения ведения бухгалтерского учета валютных операций.

Принципы и порядок осуществления валютных операций на территории Республики Казахстан, определены законодательными и нормативными актами, принятыми к исполнению на территории Республики Казахстан.

Валютные операции - это операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа.

Методику отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте устанавливают МСФО 21"Влияние изменений обменных курсов валют", Международные стандарты финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса, Национальные стандарты финансовой отчетности.

Аудит валютных операций проводится в предприятиях, ведущих внешнеэкономическую деятельность.

Целью аудиторской проверки валютных операций является установление соответствия применяемой предприятием методики учета и налогообложения операций по движению денежных средств на валютных счетах в кредитных организациях действующих в Республике Казахстан в проверяемом периоде нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.

Дипломная работа написана по материалам ТОО "Бальзам-Эк", предметом деятельности которого являются:

-   оптовая и розничная торговля строительными материалами и изделиями, лесоматериалами и санитарно-техническим оборудованием;

-        грузовые перевозки автомобильным транспортом;

         строительство зданий и сооружений, строительно-монтажные работы;

         производство и реализация строительных материалов, изделий и конструкций;

         предоставление в аренду всех видов движимого и недвижимого имущества физическим и юридическим лицам на территории Республики Казахстан и за ее пределами;

         оптовая, розничная торговля, коммерческая посредническая, торгово-закупочная деятельность;

         производство и реализация товаров, выполнение работ и оказание услуг предприятиям, организациям и гражданам;

         все иные виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством Республики Казахстан.

Основным поставщиками товарно-материальных ценностей являются: ООО "Керама Экспорт"; ООО "Комитекс ЛИН"; ООО "Фирменно-промышленный комплекс Корабел"; ООО "СП Дельфа Буг"; Hаngzhou Xiаorаn Import Аnd Export Co., LTD.

В дипломной работе проведен анализ основных производственно-хозяйственных показателей работы предприятия, который показал рост основных показателей деятельности ТОО "Бальзам-Эк". Прибыль после налогообложения выросла на 25 483,88 тыс. тенге, что обеспечено ростом дохода от реализации на 88,74 процента. Численность работников предприятия выросла на девять человек по сравнению с 2012 годом и составила в 2013 году 36 человек. Темпы роста фондоотдачи основных фондов составили 69,62 процента. Рентабельность деятельности ТОО "Бальзам-Эк" выросла на 0,11 процентных пункта, и составила 0,37 процента в 2013 году, что также положительно характеризует работу предприятия.

Изучая структуру импорта выявлено, что в товарной структуре импорта наибольший удельный вес занимают изделия из керамики, но если в 2012 году они занимали 28,81 процента, то в 2013 году их удельный вес понизился на 6,05 процентных пункта и составили 22,76 процента, хотя в абсолютном выражении их величина увеличилась на 4 747,5 тыс.тенге, т.е.выросла на 42,86 процента и составила 15 825 тыс.тенге.

В 2013 году по сравнению с 2012 годом произошел рост эффективности импортных операций на 18,23 процента.

На него повлияли следующие факторы:

-   увеличение продажной цены импортных товаров, что привело к росту эффективности на 89,19 процента;

-        увеличение контрактной стоимости импортных товаров, что снизило эффективность импорта на 71,05 процента;

         уменьшение удельного веса накладных затрат, что позволило увеличить эффективность на 0,09 процента.

-        Одним из показателей, характеризующих экономическую эффективность использования ресурсов в импортных операциях, является коэффициент оборачиваемости оборотного капитала.

В 2013 году по сравнению с 2012 годом наблюдалось замедление оборачиваемости оборотного капитала на 29,24 дня (200,87 - 171,64). Снижение отдачи оборотных активов на 0,31 пункта произошло под влиянием двух факторов:

- роста эффективности импортных операций, который привел к увеличению оборачиваемости оборотного капитала на 0,37 пункта;

-        замедления оборачиваемости уточненного значения оборотного капитала, который снизил оборачиваемость на 0,68 пункта.

Внешнеэкономическая сделка в ТОО "Бальзам-Эк" оформляется контрактом, в котором отражаются права, обязанности и ответственность сторон.

Контракты ТОО "Бальзам-Эк", применяемые во внешней торговле, содержат различные условия, характеризующие товары, служащие предметом купли-продажи, определяющие коммерческие особенности сделки, права и обязанности сторон, взаимные обязательства сторон по операциям, обеспечивающим исполнение контракта.

Для правильного оформления сделок ТОО "Бальзам-Эк" пользуется международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс", разработанными Международной торговой палатой.

При платежных операциях с иностранными партнерами ТОО "Бальзам-Эк" применяет банковский перевод, который производится как при операциях внутри страны между участниками торговых сделок, на основании платежного поручения.

Особенности бухгалтерского учета внешнеторговых операций заключаются в определении фактической себестоимости импортируемого товара путем включения в него всех накладных расходов: страхование груза, брокерские, комиссионные и таможенные расходы, а также в правильном отражении в учете курсовой разницы.

Учет расчетов по импортным операциям, связанным с закупками за рубежом материалов, оборудования, товаров, нематериальных активов и др., ведется на счете 3310 "Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам". Для синтетического учета импортных товаров на счете 1330 "Товары" открывают отдельный субсчет "Товары импортные", на который приобретаются импортные товары, облагаемые НДС по разным ставкам.

Расчеты по внешнеэкономической деятельности осуществляются в иностранной валюте.

В ТОО "Бальзам-Эк" открыты следующие банковские счета:

  расчетный счет в евро: Bаnk of New York Mellon, Frаnkfurt ;

-        расчетный счет в долларах США: Банк корреспондент: The Bаnk of New York;

         расчетный счет в рублях в филиале ДБ АО СБЕРБАНК в г. Павлодар;

         расчетный счет в тенге: ЭФ АО "БТА Банк".

Безналичные расчеты в ТОО "Бальзам-Эк" ведутся в следующей валюте: в долларах США, евро, российских рублях.

Учет денежных средств в иностранной валюте в ТОО "Бальзам-Эк" ведется с помощью следующих счетов подраздела 1030 "Денежные средства на текущих банковских счетах" ТОО "Бальзам-Эк" ведет операции по импорту товарно-материальных ценностей.

Учет расчетов по импортным операциям, связанным с закупками за рубежом товарно-материальных запасов ведется на счете 3310 "Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам". Особенностью учета денежных средств на валютном счете является наличие курсовой разницы.

Для учета дохода от курсовой разницы в ТОО "Бальзам-Эк" применяют счет 6250 "Доход от курсовой разницы", для учета расхода от курсовой разницы -счет 7430 "Расходы от курсовой разницы".

В конце отчетного периода оба эти счета закрываются на итоговый счет 5610 "Итоговый доход убыток".

Себестоимость импортируемого товара в ТОО "Бальзам-Эк" слагается из его контрактной стоимости и накладных расходов в виде оплаты за перевозку, перевалку, страхование груза, хранение на складах, брокерские услуги и комиссионные расходы, понесенные за границей.

В себестоимость товара, согласно учетной политике предприятия, включаются расходы, понесенные на таможенной территории РК, связанные с приобретением этого товара.

Таможенная стоимость товара складывается из его контрактной стоимости и накладных расходов, понесенных за границей. Кроме того, в стоимость товара включаются суммы таможенной пошлины. На таможенном пункте ТОО "Бальзам-Эк" производит уплату таможенной пошлины в определенном размере в зависимости от вида и характеристики ввозимого товара, НДС.

Информационной базой аудита при проверке счетов организации в иностранной валюте являются:

-   основные законодательные документы, регулирующие порядок проведения операций на валютных счетах предприятия;

-        учетная политика ТОО "Бальзам-Эк";

         финансовая отчетность ТОО "Бальзам-Эк";

         регистры синтетического и аналитического учета операций по счетам 1032-1034, 1330,3310;

         контракты зарубежными партерами, акты выполненных работ, международные перевозочные документы, грузовые таможенные декларации, платежные поручения, счета-фактуры, сертификаты происхождения товаров, выписки банка.

В ходе аудита была проведена оценка внутреннего контроля, которая показала, что, состояние системы бухучета и внутреннего контроля в ТОО "Бальзам-Эк" находится на среднем уровне. По результатам проведенных тестов можно отметить, что в ТОО "Бальзам-Эк" отсутствует служба внутреннего контроля, наличие которой помогло бы предприятию в организации службы бухгалтерского учета.

По итогам оценки системы внутреннего контроля были составлены план и программа аудита на основании которых в дипломной работе был проведен аудит.

Аудит начинался с установления квалификации работников, их соответствия занимаемым должностям, наличия графика документооборота и альбома первичных документов по внешнеэкономической деятельности.

Выявлено, что в ТОО "Бальзам-Эк" работники, отвечающие за данный участок работы, соответствуют необходимой квалификации. При работе используют все необходимые нормативные документы. Графика документооборота, а также альбомов с заполненными первичными документами в ТОО "Бальзам-Эк" нет.

С целью проверки законности совершаемых сделок по импорту товаров аудитором были проверены договора с основными зарубежными партнерами на осуществление внешнеторговой деятельности. По результатам данной проверки, аудитором были предложены необходимые поправки, которые позволят: повысить эффективность внешнеторговой сделки, снизить риски и расходы сторон.

По результатам аудита был выдан условно-положительный аудиторский отчет.

По результатам проведенного аудита, с целью совершенствования учета и эффективности валютных операций в дипломной работе предложено:

- утвердить положение о внутреннем контроле, на основании которого контроль всех процессов с целью их оценки, должен действовать в соответствии с правилами и распорядком ТОО "Бальзам-Эк";

-        разработать график документооборота по учету валютных операций;

         в первичных документах заполнять все необходимые реквизиты в соответствии с законодательством Республики Казахстан;

         ввести штатную единицу специалист по внешнеэкономической деятельности;

         повысить оборачиваемость оборотного капитала;

         понизить себестоимость за счет увеличения объемов закупок и в связи с этим получения скидок у поставщика, а также уменьшения стоимости перевозки, приходящейся на единицу товара;

         понизить себестоимость за счет получения скидок у поставщика при использовании стопроцентной предоплаты за импортируемый товар;

         сократить транспортные расходы за счет правильного выбора компании-перевозчика;

         осуществлять поиск новых поставщиков.

Внедрение предложенных рекомендаций поспособствует улучшению качества ведения учета валютных операций в ТОО "Бальзам-Эк".

Список использованной литературы

1    Нурсеитов Э. О., Бухгалтерский учет в организациях, Изд.4-е перераб. - г. Алматы, ТОО "Издательство LEM", 2012 г. - 444 с.

      Закон Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле" от 13 июня 2005 года № 57-III (с изменениями и дополнениями по состоянию на 24 декабря 2013 года).

3       Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют".

         Закон Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 28 февраля 2007 года № 234-III (с изменениями и дополнениями по состоянию на 26 декабря 2013 года).

         Постановление Правления Национального Банка Республики Казахстан от 25 января 2013 года № 15 и приказ Министра финансов Республики Казахстан от 22 февраля 2013 года № 99 "Об установлении порядка определения и применения рыночного курса обмена валют"

         Радостовец В.К., Радостовец В.В., Шмидт О.И., Бухгалтерский учет на предприятии: Изд. 3-е, доп. И перераб. - Алматы: Центраудит-Казахстан, 2009.- 728 с.

         Назарова В.Л. Бухгалтерский учет хозяйствующих субъектов: Учебник / В. Л. Назарова. - Алматы: Экономика, 2005. - 315 с.

         Абленов Д.О., Основы аудита: Учебник.-Астана: Фолиант, 2008.- 448 с.

9    Проскурина В.П., Учетная политика для ТОО в Республике Казахстан, г. Алматы, ТОО "Издательство LEM", 2013 г.- 79с.

10     Дюсембаев К.Ш., Анализ финансовой отчетности: Учебник,- Алматы: Экономика, 2009. - 366 с.

         Назарова В.Л., Бухгалтерский учет: Учебное пособие, под ред. С.С. Сатубалдина. - Алматы: Алматыкітап баспасы, 2012. - 624 с.

         Современная методика изучения бухгалтерского учета: Практикум / Б.С. Мырзалиев, Р.С. Абдушукуров - Алматы: "Юридическая литература", 2012. -90 с.

         Безруких П.С., Бухгалтерский учет и внутренний аудит: Учебник - Астана, 2010. - 308 с.

         Белобжецкий И.А., Бухгалтерский учет: Учебное пособие - М.: ИНФРА, 2009. -115 с.

         Е.А. Ларионова, Бухгалтерский учет: Учебник- М.: Проспект, 2013. - 204 с.

         Проскурина В.П., Бухгалтерский учет от азов до баланса (практическое пособие): Изд. 3-е / Алматы: ТОО "Издательство LEM", 2013. - 372 с.

         Турманидзе Т.У., Анализ и диагностика финансово- хозяйственной деятельности предприятий, Изд. 2-е - Алматы: ТОО "Издательство LEM", 2013. - 249 с.

         Волков О.И. Экономика предприятия: Учебник 2-е изд.перераб. и доп.М.:ИНФАРМ.,2000, 315с.

         В.П. Проскурина, Учетная политика для ТОО в Республике Казахстан: Изд. 2-е - Алматы: ТОО "Издательство LEM", 2013. - 138 с.

         Скала В.И., МСФО: Основные средства, Учетная политика и налогообложение, Алматы, Изд.: ТОО "Издательство LEM", 2012. - 315 с.

         Скала В.И., Национальная система бухгалтерского учета в Казахстане, Алматы, Изд.: ТОО "Издательство LEM", 2010. - 545 с.

         Кабылова Н.К.,Допалинова Ш.А.,Оразалинова Е.Н. Бухгалтер (Основы бухгалтерского учета): Учебник.2-е, доп. и перераб. - Астана: Фолиант, 2008.-368 с.

         Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник.-2е изд. испр. и доп.-М.:ИНФРА-М, 2010.-330 с.

         Джаншало Р.Е. Анализ денежных потоков организации: Уч. пос., г. Алматы, ТОО "Издательство LEM", 2013 г. - 128с.

         Джаншало Р.Е., Теория экономического анализа. Учебное пособие, г. Алматы, ТОО "Издательство LEM", 2013 г., 156с.

26  Закон Республики Казахстан "О Национальном Банке Республики Казахстан" от 30 марта 1995 года № 2155 (с изменениями и дополнениями по состоянию на 21 июня 2013 года).

27     Кодекс Республики Казахстан "О таможенном деле в Республике Казахстан" от 30 июня 2010 года № 296-IV (с изменениями и дополнениями по состоянию на 4 июля 2013 года).

         Правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные постановлением Правительства Республики Казахстан от 14.10.2012 года № 1172.

         Международный Стандарт Финансовой Отчетности (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса.

30  Нурсеитов Э.О., Нурсеитов Д.Э., Главная книга аудитора, г. Алматы, ТОО "Издательство LEM", 2012 г. - 360 с.

Приложение А

Бухгалтерский баланс ТОО "Бальзам-Эк" за 2012-2013 годы

Таблица А.1 - Бухгалтерский баланс

Приложение Б

Отчет о прибылях и убытках ТОО "Бальзам-Эк" за 2012-2013 годы

Таблица Б.1 - Отчет о прибылях и убытках

Приложение В

Независимый аудиторский отчет о достоверности финансовой отчетности ТОО "Бальзам-Эк" по состоянию на 01.01.14 г.

Руководству и учредителю ТОО "Бальзам-Эк"

"04" января 2014 г. г. Екибастуз

Мы, провели аудиторскую проверку достоверности финансовой отчетности по состоянию на 01.01.14 г. ТОО "Бальзам-Эк".

При проведении аудита мы руководствовались Законом Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности", Международными стандартами аудита, Казахстанскими стандартами аудита.

Проверке были подвергнуты финансовая отчетность за период с 01.01.2013 по 31.12.13 гг., включая бухгалтерский баланс, отчет "О прибылях и убытках", отчет "О движении денежных средств".

Ответственность за достоверность данных несет руководство ТОО "Бальзам-Эк".

В наши обязанности входит представление заключения на основе данных аудиторской проверки этих отчетов.

Аудит проводился в соответствии с Международными стандартами аудита. Согласно этим стандартам требуется, чтобы аудиторы провели аудиторскую проверку для получения достаточных доказательств того, что финансовая отчетность не содержит существенных неточностей и искажений. Аудит включает в себя проверку данных, подтверждающих цифровой материал в финансово-бухгалтерских отчетах.

Отдельные замечания, недостатки и искажения в учете, не имеющие существенные значения для финансовых результатов, устранены в ходе проверки.

Финансовая отчетность по учету валютных операций по состоянию на 01.01.14 г. составлены с помощью автоматизированной бухгалтерской программы (1С:Бухгалтерия, версия 8.0) на основании данных оборотно-сальдовых ведомостей, учетных регистров аналитического и синтетического учетов и Главной книги.

В ходе аудиторской проверки собрано достаточно данных для составления отчета по выражению мнения.

По нашему мнению документы по учету валютных операций во всех существенных аспектах практически точно отражают порядок расчетов по внешнеэкономической деятельности ТОО "Бальзам-Эк" на 01.01.14 г., результаты его хозяйственных операций, движение денег за обозначенный период в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Примечание:

При составлении аудиторского заключения аудитор исходил из своей профессиональной компетентности и независимости. Следует отметить, что при составлении заключения у аудитора не было личной заинтересованности или какой бы то ни было предвзятости в подходе к проведению проверки или в отношении заинтересованных сторон. В данном случае аудит выступает в качестве беспристрастной экспертизы.

Аудитор Иванов В.В.