Правове регулювання здійснення перевірок органами державної податкової служби України

Правове регулювання здійснення перевірок органами державної податкової служби України

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ, НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТОРГОВЕЛЬНО-ЕКОНОМІЧНИЙ

УНІВЕРСИТЕТ

Кафедра комерційного права

ДИПЛОМНА МАГІСТЕРСЬКА РОБОТА

на тему:

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ЗДІЙСНЕННЯ ПЕРЕВІРОК ОРГАНАМИ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

Київ 2012

Зміст

Вступ

Розділ 1. Теоретико-правова характеристика перевірочної роботи, що проводиться органами державної податкової служби України

.1 Правовий статус податкових органів

.2 Податковий контроль - одна з функцій Державної податкової служби України

.3 Дефініція перевірки, як одного зі способів здійснення контролю

Висновки до розділу 1

Розділ 2. Особливості змісту та умов проведення перевірок органами державної податкової служби України

.1 Види перевірок, які мають право здійснювати органи ДПСУ та правові підстави їх проведення

.2 Права та обовязки органів державної податкової служби при проведенні ними перевірок субєктів господарювання

.3 Права та обовязки платників податків у процесі проведення їх перевірок

Висновки до розділу 2

Розділ 3. Проблемні питання здійснення перевірок органами державної податкової служби України. Іноземний досвід організації роботи фікскальних органів

.1 Іноземний досвід щодо організації та регулювання роботи фіскальних органів

.2 Сучасні проблеми правового регулювання контрольно-перевірочної роботи державної податкової служби України та шляхи їх вирішення

Висновки до розділу 3

Висновки

Список використаних джерел

Вступ

Податкові правовідносини займають особливе місце в системі правових відносин, адже їх учасниками в тій чи іншій мірі є практично всі фізичні та юридичні особи держави. А існування держави напряму повязане з процесами оподаткування, адже саме податки та збори є основним джерелом наповнення Державного та місцевих бюджетів.

Тому держава приділяє значну увагу процесу здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення та вчасністю і повнотою сплати податків та зборів, а також неподаткових доходів, установлених законами України. Відповідним правом наділені органи державної податкової служби та державної митної служби. Разом з тим, органи державної податкової служби позбавлені права на перевірку Національного банку України. Щодо права органів державної митної служби на проведення перевірок, то вони реалізують зазначене право при перетині товарами (предметами) митного кордону України.

Після впровадження Податкового кодексу та підзаконних актів, які були прийняті на його основі, існує потреба постійного теоретичного осмислення і практичного дослідження правових засад діяльності податкових органів, в тому числі і контрольно-перевірочної роботи, яку вони здійснюють. Дослідження проблемних питань дасть змогу знайти можливі напрями вдосконалення податкової системи, а проведення заходів щодо вдосконалення правових засад у сфері оподаткування матиме позитивний вплив як на розвиток економіки, так і функціонування держави, і, розвиток України в цілому.

Прийняття Податкового кодексу України, відкрило новий етап розвитку фінансового та податкового права України. Без сумніву, кодифікація законодавчих актів, що регулювали правовідносини в сфері оподаткування є позитивним явищем, що в певній мірі спрощуючи нормативно-правову базу, вирішила чимало проблемних питань. Проте, природнім є той факт, що виникли і нові специфічні проблеми. Так, питання права на проведення перевірок податковими органами потребує нових наукових досліджень з одночасним переосмисленням вже наявних напрацювань. Крім того, багато теоретичних і практичних питань є ще не розвязаними, залишаються дискусійними, а в ряді випадків взагалі не дослідженими.

На даному етапі розвитку цивілізації необхідність постійного вдосконалення нормативно-правової бази податкової системи продиктована вже не тільки необхідністю регулювання взаємовідносин і інтересів бізнесу та держави в межах окремої країни. В сучасних умовах інформаційної революції, глобалізації, інтеграції національних економік у світовий економічний простір, особливо важливим фактором вдосконалення та розвитку є конкурентоспроможність країни. Важливу роль в ній відіграють ефективність державних фінансів та фіскальної політики. В свою чергу вони в значній залежать від рівня взаємовідносин податкових органів та господарюючих субєктів.

Органи державної податкової служби належать до органів фінансового контролю, і тому однією із основних їх функцій є контрольна [ST-VI, с. 376]. Для забезпечення реалізації зазначеної функції, органи державної податкової служби наділені правом здійснювати перевірки та звірки, які відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України, належать до способів здійснення податкового контролю.

Податковий кодекс України визначає поняття податкового контролю. Так, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

При цьому, податковий контроль у частині здійснення заходів, що вживаються митними органами з метою перевірки правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, є складовою частиною митного контролю [ST-IV, п. 61.1 ст. 61].

Варто відзначити, що питання щодо реалізації права органів державної податкової служби на проведення перевірок завжди були предметом дослідження представників науки фінансового та адміністративного права. Це пояснюється тим, що при реалізації зазначеного права уповноважені органи державної податкової служби вступають у правовідносини з субєктами господарювання, фізичними особами, які керуються переважно приватними інтересами - інтересами збільшення власних доходів (прибутку). ST-VII, с.108].

Варто відзначити значні обсяги наукових напрацювань вітчизняних вчених у сфері податкового права, зокрема, Л.К. Воронової, М.П. Кучерявенка, Н.Ю. Пришви, А.М. Соколовської та ін. В їх працях значна увага приділена діяльності органів державної податкової служби України та здійсненню ними податкового контролю.

У наукових періодичних виданнях автори зосереджують увагу на питаннях підвищення ефективності податкової системи України, вдосконалення формування доходів місцевих бюджетів України, розподілу бюджетних ресурсів між рівнями влади. Також чимало статей присвячено проблемам оподаткування.

Актуальність теми магістерської роботи продиктована обєктивною необхідністю постійного вдосконалення правових засад як функціонування податкової системи в цілому так і контрольно-перевірочної роботи фіскальних органів зокрема.

Основна мета магістерської роботи полягає в дослідженні права органів державної податкової служби на проведення перевірок як однієї із найважливіших їх функцій, проведенні порівняння між різними видами перевірок та виявленні неврегульованих питань, що стосуються даного права.

З поставленої мети випливають основні задачі дослідження:

- розглянути теоретичні аспекти контрольно-перевірочної роботи органів державної податкової служби України;

- проаналізувати особливості змісту та умов проведення перевірок органами державної податкової служби України;

- окреслити основні напрями вдосконалення правових засад контрольно-перевірочної роботи податкових органів.

Предметом дослідження є теоретичні та практичні аспекти проведення податкових перевірок, їх місце та роль як у роботі податкових органів так і в податковій системі України, шляхи вдосконалення правового регулювання проведення податкових перевірок.

При написанні магістерської роботи були використані такі джерела: законодавчі нормативно-правові акти України, що регламентують функції, права та обовязки учасників податкових відносин, зокрема регулюють контрольно-перевірочну роботу податкової служби, юридична література, а також спеціалізована періодична преса.

В процесі дослідження було використано загальнонаукові методи пізнання (а саме метод кількісного та якісного аналізу, порівняльно-історичний метод, а також спеціально-наукові методи - спеціально-юридичний (формально-догматичний) метод, метод юридичної логіки та порівняльно-логічний метод. Робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків та додатків.

Розділ 1. Теоретико-правова характеристика перевірочної роботи, що проводиться органами державної податкової служби України

.1 Система та правовий статус податкових органів України

Задоволення спільних інтересів в умовах приватної власності передбачає обєднання фінансових ресурсів членів суспільства та їх спрямування на виробництво суспільних благ. Таке обєднання можливе як на добровільних засадах так і на основі примусу.

Діалектичне поєднання примусовості у сплаті податків з усвідомленим і на цій основі - добровільним підпорядкуванням нормам фіскальних законів становить внутрішню суперечність податків, визначає їх дуалістичну природу. Дуалістична природа податків як примусових і водночас добровільних(у сенсі запроваджених на основі суспільної згоди і сплачених шляхом добровільного підпорядкування законам) платежів найбільш адекватно може бути описана категорією «обовязковий платіж». Остання відображає цілий спектр відносин. Зокрема, вона означає, що податки сплачуються не з ініціативи платників. Сучасна правова держава законом зобовязує усіх своїх громадян до їх сплати. Громадяни, усвідомлюючи суспільну необхідність оподаткування, проявляють готовність добровільно виконати свій громадянський обовязок. Держава контролює цей процес, застосовуючи санкції до несвідомих платників.

Податок, як правовий феномен може бути визначений як обовязків платіж, що сплачується на підставі закону.[ST-I, 34]

У правовідносинах, що виникають між державою й платником із приводу сплати податків, інтереси держави представляють насамперед органи, що здійснюють управління в галузі надходження податкових платежів. Законодавство, що регулює оподаткування досить часто йде шляхом виділення закритого переліку таких органів. Найчастіше це відбувається на рівні окремих законодавчих актів, що регулюють правовий статус органів, що здійснюють управління оподаткуванням.

Вітчизняні науковці у галузі податкового права М.П. Кучерявенко [ST -II,297] та Н.Ю. Пришва[ST-III, 85], умовно поділяють систему органів, що контролюють надходження коштів до бюджетів та позабюджетних цільових фондів у формі податків і зборів (обов'язкових платежів) на дві групи. Основними критеріями поділу в основі даної класифікації є місце й значення повноважень, пов'язаних з контролем за рухом платежів від платників до бюджетів, серед всіх повноважень цих органів. Виходячи з даних критеріїв, виділяють:

. Безпосередньо податкові (органи Державної податкової адміністрації й органи податкової міліції) - органи, основна діяльність яких пов'язана з контролем за надходженням податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і які здійснюють її без будь- яких додаткових умов. Безпосередньо податкові органи створені спеціально й винятково для функціонування у сфері оподаткування.

. Опосередковано податкові (митні органи, органи державної казначейської служби тощо) - органи, які управління в сфері оподаткування здійснюють поряд зі своєю основною діяльністю. Дані органи забезпечують контроль за надходженням податків і зборів (обов'язкових платежів), що входять у систему оподаткування, здобуваючи статус податкових тільки за певних умов.

Виділення безпосередньо податкових і опосередковано податкових органів базується на розмежуванні загальної й спеціальної компетенції органів управління у сфері оподаткування. Загальною податковою компетенцією наділені саме органи державної податкової служби, які виступають пануючою стороною із приводу сплати (стягнення) податків і зборів, забезпечують від імені держави податковий контроль, залучення платників до відповідальності за здійснення податкового правопорушення.

Крім того кілька органів наділені спеціальною податковою компетенцією. Так митні органи мають повноваження податкових органів по контролю за сплатою податків і зборів винятково при переміщенні товарів через митний кордон України. Податкова міліція наділена спеціальними повноваженнями в галузі оподаткування, які застосовує у разі здійснення зобов'язаними особами злочинів, адміністративних правопорушень при сплаті податків; а також здійснює захист працівників податкових органів і розслідування випадків корупції в системі податкових органів.

Система органів, що контролюють надходження податків і зборів до бюджетів включає в себе кілька досить розгалужених структур. ЇЇ можна представити у вузькому й широкому значенні.

У вузькому значенні податкові органи ідентичні системі органів державної податкової служби (податкові адміністрації, податкові інспекції, податкова міліція) і здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджетів податків і зборів. Податкові органи в широкому значенні контролюють надходження до бюджетів всіх відрахувань, які законодавець включає в систему оподаткування як сукупність податків, зборів, платежів. У цьому випадку система податкових органів охоплює вже й митні органи, і органи державної казначейської служби.

Таким чином, у широкому значенні система податкових органів включає в себе:

1.Органи Державної податкової служби України;

2.Органи податкової міліції;

3.Митні органи України;

4.Органи Державної казначейської служби України.

Така структура передбачає об'єднання подвійної диференціації. З одного боку, за характером платежів: податкові служби забезпечують надходження коштів від податків і зборів; митні органи - від мита й митних зборів; органи казначейської служби контролюють розподіл податків і зборів між різними видами бюджетів. З іншого боку, якщо три вищезгадані структури забезпечують стягнення податків і зборів у ситуаціях, коли платники вносять їх у встановлений строк і в необхідних розмірах, то компетенція органів податкової міліції деталізує ситуацію, коли платник порушує певну норму, і реалізують необхідні примусові заходи.

Оскільки, діяльність кожного з даних податкових органів створює широке коло правовідносни із великою кількість субєктів у державі, то і для органів ДПСУ, і митних органів, так і Державної казначейської служби прийнято свій кодифікований закон (Податковий кодекс України, Митний кодекс України, Бюджетний кодекс України відповідно), який містить основні норми щодо їх функціонування та регулювання основних напрямів їх діяльності.

Система податкових органів утворює і організаційно, і функціонально єдину систему в структурі органів виконавчої влади. Але навряд чи можна стверджувати, що це повністю єдина система. До неї входять органи з формальною ознакою - органи, що управляють стягненням і надходженням до бюджетів (фонди) платежів, які законодавець відніс до загальнодержавних і місцевих податків і зборів.

Основний зміст діяльності податкових органів полягає не тільки у контролі або стягненні податків. Як правило, податки сплачуються платниками самостійно й податкові органи лише здійснюють управління цим процесом, контролюють його, тому безпосередньо стягненням вони не займаються. Не можна говорити й винятково про контрольні функції, особливо коли мова йде про розробку форм звітності, роз'яснення застосування податкового законодавства. Правільніше визначити зміст діяльності органів як контроль за дотриманням законодавства при сплаті й надходженні податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів й цільових фондів. [ST -II, 299].

Головне завдання податкових органів в Україні необхідно бачити в контролі за дотриманням податкового законодавства, правильністю обчислення податків, своєчасністю внесення їх до бюджетів. Але такі підстави дозволяють віднести до податкових дуже широке коло органів, зміст діяльності яких досить різноманітний. У цій системі податкових органів існує група уповноважених органів, які контролюють надходження податків і зборів і створені саме для цього (податкові інспекції й податкові адміністрації). По-друге, це органи спеціальної податкової компетенції (митні або правоохоронні). І, нарешті, по-третє, це органи, пов'язані зі сплатою податків (банківські установи, відділення зв'язку та ін.).

Здійснення функцій податкових органів припускає, з одного боку, реалізацію їхніх повноважень (насамперед, прав на здійснення певних дій), а з іншого боку виконання обов'язків. Головним обов'язком податкових органів є здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства. Саме це перебуває в основі формування повноважень податкових органів.

Усі права й обов'язки, що формують повноваження Дежавної податкової служби України, поділяються на дві групи. По-перше, це група, що кореспондується й узгоджується із правами й обов'язками платників (обов'язок подавати інформацію щодо оподаткування, пов'язана із правом платників податків на таку інформацію). По-друге, група самостійних прав і обов'язків, які реалізуються при взаємодії з іншими органами або при накладенні санкцій. Дуже важливим є закріплення вичерпного переліку прав і обов'язків органів Дежавної податкової служби України у Податковому кодексі України [ST-IV, ст.20]. Саме це обмежує протизаконне застосування дій щодо платників податків, а в останніх створює впевненість у захисті з боку держави, що розглядає платника податків не як потенційного правопорушника, а як партнера.

Виходячи з функцій податкових органів можна виділити такі групи повноважень:

1)повноваження з обліку платників податків;

2)повноваження з контролю за виконанням платниками податків податкового законодавства (наприклад, перевірка документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежівна підприємствах, в установах, організаціях будь-яких форм власності й будь-яких організаційно-правових форм, а також громадянами;

3)повноваження податкових органів з розрахунку окладних податків (наприклад, вимагати безкоштовного надання інформації, необхідної для обчислення податків, від органів, що здійснюють облік і оцінку оподатковуваного майна (ведення майнових кадастрів); жадати від органів, що здійснюють юридично значимі дії, які являться підставою для залучення платників податків до сплати податків, безкоштовного своєчасного надання інформації про ці дії тощо);

4)повноваження по веденню оперативно-бухгалтерського обліку сум податків і інших платежів;

5)повноваження по застосуванню заходів, спрямованих на припинення (запобігання) порушень податкового законодавства (наприклад, припиняти операції підприємств і громадян по поточних і інших рахунках у банках і інших фінансово-кредитних установах у разі ненадання або відмови надати державним податковим інспекціям і їхнім посадовим особам бухгалтерські звіти, баланси, розрахунки, декларації і інші документи, пов'язані з розрахунком або сплатою податків та інших обов'язкових платежів до бюджетів тощо);

6)повноваження по застосуванню заходів щодо запобігання або ліквідації збитків, нанесених платникові податків або бюджету (наприклад, стягувати податкову недоїмку; проводити повернення або залік за рахунок зайво стягненої або сплаченої суми податку тощо);

7)повноваження по застосуванню заходів відповідальності до порушників податкового законодавства (наприклад, накладати адміністративні стягнення, фінансові санкції на юридичних і фізичних осіб тощо);

8)повноваження по контролю виконання суб'єктами підприємницької діяльності вимог законодавства щодо наявного грошового обігу (наприклад, реєструвати контрольно-касові апарати, використовувані при здійсненні грошових розрахунків з населенням; перевіряти документи, пов'язані із застосуванням контрольно-касових апаратів, одержувати пояснення, довідки й відомості з питань, що виникають при перевірках тощо);

9)повноваження податкових органів у сфері валютного контролю.

10)повноваження податкових інспекцій по стягненню сум штрафів, накладених іншими державними інспекціями й контрольними органами;

11)повноваження по виданню інструктивних і методичних вказівок щодо застосування законодавства про податки. [ST -II, с.297]

Більш детально повноваження органів державної податкової служби України будуть досліджені в наступних розділах.

Ватро також відмітити, що ключовою посадовою особою органів податкової служби України є податковий інспектор. Основний обсяг прав і обов'язків податкових органів реалізується цими особами. Інспектори здійснюють всі основні форми роботи із платниками податків - від прийому податкових розрахунків до проведення документальних перевірок. Зараз в державній податковій службі закріплено(з урахуванням закордонного досвіду): що частина інспекторів здійснює тільки ревізорську роботу - податкові ревізор-інспектори, інша - ті функції, які не пов'язані з виходом на підприємства (прийом і камеральна перевірка декларацій, розрахунок окладних податків тощо) - податкові інспектори.

Окремого огляду потребують і органи податкової міліції. Їх створення стало необхідною умовою формування ефективної податкової системи. Поряд з Державною митною службою, підрозділами по боротьбі з економічними злочинами МВС податкова міліція є частиною сил, які забезпечують економічну безпеку України.

В Україні органи податкової міліції входять у систему податкових органів. За своїм змістом повноваження органів податкової міліції аналогічні повноваженням інших правоохоронних органів, зокрема органів внутрішніх справ, Служби безпеки. Однак вони відрізняються своїм предметом і основними напрямами діяльності. Іноді повноваження органів податкової міліції трохи ширші. Це стосується, наприклад, адміністративних повноважень у фінансовій сфері.

Розділом V «Податкова міліція» Закону України "Про Державну податкову службу в Україні"[ST-V, розд.V] закріплено у складі органів державної податкової служби відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями - податкову міліцію. Відповідно до його податкова міліція є специфічним правоохоронним органом по боротьбі з податковими правопорушеннями, що діє в складі відповідних органів державної податкової служби і здійснює контроль за дотриманням податкового законодавства, виконує оперативно-розшукові, кримінально-процесуальну й охоронну функції. Якщо діяльність податкових адміністрацій пов'язана зі сплатою податків, то податкова міліція здійснює стягнення податкових платежів.

Правове становище податкової міліції в системі правоохоронних органів визначається комплексом норм, що передбачають цілі, завдання й принципи діяльності підрозділів податкової міліції, її основні й факультативні функції. Сюди ж відносяться розпорядження, які регламентують порядок формування органів податкової міліції, питання лінійної й функціональної підпорядкованості, процедури діяльності, а також компетенцію цих органів. Таким чином, правове положення податкової міліції закріплюється всією сукупністю нормативних актів, що регламентують відносини, обов'язковим учасником яких вона є.

Діяльність органів податкової міліції здійснюється на основі принципів: законності; поваги прав і свобод людини і громадянина; підконтрольності й підзвітності вищим органам законодавчої та виконавчої влади; поєднання гласних і негласних форм діяльності; аполітичності; взаємодії з іншими органами, податковими службами інших держав, громадянами й організаціями; єдності й централізації органів міліції; незалежності і єдиноначальності; конфіденційності.

Перелік завдань, які стоять перед органами податкової міліції, можна згрупувати у два блоки:

-попередження й припинення податкових правопорушень, насамперед злочинів;

-попередження й припинення правопорушень у системі податкових органів.

Місце податкової міліції в системі правоохоронних органів визначається не тільки подібністю окремих її завдань із завданнями інших органів влади, зокрема окремих служб міліції, митного контролю, але й тотожністю прийомів і методів їх вирішення. Досить зазначити, що співробітники податкової міліції, як і оперативні працівники міліції, мають право розробляти оперативно-розшукові заходи, порушувати кримінальні справи, які належать до їх компетенції, проводити дізнання, слідство, пошук осіб, підозрюваних у здійсненні злочинів, тощо. Однак, якщо оперативні підрозділи міліції мають право здійснювати оперативно-розшукові заходи й порушувати кримінальні справи, які стосуються компетенції слідчих органів внутрішніх справ і прокуратури, то органи податкової міліції уповноважені провадити оперативно-розшукові дії з метою виявлення тільки податкових злочинів. Виявлення при цьому інших злочинів спричиняє передачу відповідної інформації тим правоохоронним органам, до компетенції яких вони належать. У такому ж становищі щодо завдань, обов'язків і прав у сфері митної справи перебувають органи дізнання митної служби.

Певну групу органів, пов'язаних з оподаткуванням, становлять митні органи, які можна виділити як умовно податкові. Умовність пов'язана з тим, що має місце певна обов'язкова обставина, що робить їх податковими. Такою обствиною є переміщення товарів через митний кордон і виникаючий при цьому обов'язок щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). Таким чином, з'являється спеціальна компетенція митних органів у галузі оподаткування, що визначається як законодавством про податки(зокрема ряд статей Податкового кодексу України, так і безпосередньо митним законодавством.

Митними органами є спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади в галузі митної справи, регіональні митниці, митниці.[ST-IX, ст.12]

Компетенція митних органів не обмежується винятково стягненням податків і зборів при переміщенні товарів через митний кордон. Вони здійснюють повноваження по митному оформленню, валютному контролю, митному контролю, оперативно-розшуковій діяльності. Але умовно повноваження митних органів в області оподаткування можна поділити на фіскальні й правоохоронні, що деталізуються як податковим, так і митним законодавством.

Повноваження митних органів у податковій сфері поширюються тільки на мито, акциз, ПДВ та інші податки, які справляються у разі ввезення (пересилання) товарів і предметів на митну територію України або територію спеціальної митної зони або вивезення (пересилання) товарів і предметів з митної території України або території спеціальної митної зони [ST-IV, ст.41]. Діяльність митних органів у податковій сфері необхідно розглядати в нерозривному зв'язку з іншими напрямами їхньої діяльності, оскільки ці напрями (наприклад, митне оформлення) сприяють і безпосередньо забезпечують плату податків і митних зборів.

Своєрідне місце займають у системі податкових органів органи Державної казначейської служби України. Органи казначейської служби створені з метою забезпечення ефективного управління коштами Державного бюджету України, підвищення оперативності у фінансуванні видатків. На перший погляд, це не дає підстав відносити їх до органів, що управляють надходженнями у доходи бюджетів. Але в завдання Державної казначейської служби входить розподіл між бюджетами відрахувань від загальнодержавних податків, зборів і обов'язкових платежів за нормативами, затвердженими Верховною Радою України. Відрахування від податків надходять до відповідних бюджетів й становлять елементи їхньої дохідної частини, формування її самої і є повноваженням податкових органів. Таким чином, деякі функції казначейства дозволяють порушувати питання про віднесення його до умовно податкового.

Положення про Державну казначейську службу затверджено Постановою Кабінету Міністрів України №1232 від 21 грудня 2005 р. Державна казначейська служба діє при Міністерстві фінансів [ST-VIII]

Через казначейську службу проходить перерозподіл сум податків, які надійшли, "за рівнями" - до державного, обласного, міського (районного) бюджетів. Органи казначейської служби беруть участь у розподілі податків, а також здійснюють повернення з бюджету зайво стягнених і сплачених податків і інших платежів.

Розглянувши систему та правовий статус податкових органів варто відмітити те, що важливе місце серед їх повноважень займає контроль. Саме тому наступним етапом нашого дослідження стане більш детальний розгляд податкового контролю.

.2 Податковий контроль - одна з функцій Державної податкової служби України

Розгляд податкового контролю розпочнемо з теоретичних його основ, з подальшим розглядом нормативно-правових засад його здійснення.

Податковий контроль, є одним з різновидів фінансового контролю. При цьому він характеризується усіма основними рисами останнього та на рівні з іншими видами фінансового контролю забезпечує рух публічних коштів і бере участь у розподілі сукупного суспільного продукту. податковий контроль має і свою особливість - більш вузький предмет регулювання - процеси на «…стадії мобілізації коштів до публічних грошових фондів…»[ST-X, c.184]. Саме це визначає його необхдність на відповідних стадіях руху сукупного суспільного продукту. Фактично податковий контроль представлений на стадії формування й розподілу (перерозподілу) грошових фондів, що і обумовлює характер і сферу контрольованих дій.

Тут, до речі, в можна відмітити подібну аналогію щодо специфічності податкового контролю у порівнянні із фінансовим із розглянутою нами раніше специфічністю роботи податкової міліції у порівнянні із роботою органів внутрішніх справ.

Цікавими є погляди вчених на особливості податкового контролю. Так, М.П. Кучерявенко зазначає, що податковий контроль є формою реалізації контрольної функції фінансів в оподаткуванні, що відображає раціональне співвідношення, тенденції формування публічних грошових фондів за рахунок надходжень від податків і зборів. Керуючись одним із постулатів теорії фінансів, можна охарактеризувати податковий контроль як форму реалізації контрольної функції фінансів, що являє собою сукупність дій з перевірки поведінки зобов'язаних суб'єктів щодо виконання обов'язків, пов'язаних з оподаткуванням. Якщо основу контролюючої функції фінансів становить рух фінансових ресурсів у централізованій і децентралізованій формах, то реалізацією контролюючої функції стосовно оподаткування є контроль за надходженням коштів до публічних грошових фондів. Саме за цим рухом і здійснюється публічний контроль у сфері оподаткування [ST-II, с.314].

Характеризуючи податковий контроль, А.І. Худяков підкреслює, що було б помилковим зводити його тільки до контролю за повною й своєчасною сплатою податків. Насправді, податковий контроль охоплює більш широкий спектр відносин, що включають в себе і відносини по податковому обліку й податковій звітності, тобто податковий контроль пов'язується з податковим обов'язком у широкому змісті слова. [ST-II, с.314].

Податковий контроль являє собою різновид спеціального державного контролю, здійснюваного як діяльність податкових органів і їх посадових осіб із забезпечення законності, фінансової дисципліни й доцільності при мобілізації централізованих і децентралізованих грошових фондів і пов'язаних з ними матеріальних коштів.

При аналізі податкового контролю необхідно звернути увагу на деякі особливості, що розкривають його зміст.

. Це спеціальний державний контроль, з аналізу якого випливає, що він здійснюється:

а)спеціальними суб'єктами, наділеними державою особливою компетенцією саме в галузі оподаткування;

б)відносно спеціального об'єкта - централізованих і децентралізованих грошових фондів.

2. Він включає в себе контроль за дисципліною у сфері оподаткування. Це припускає широкий підхід до змісту податкового контролю. На перший погляд може здатися, що він зводиться тільки до контролю за коштами, однак це не так. Податковий контроль охоплює й повноваження, не пов'язані безпосередньо з переміщенням грошових коштів. Наприклад, платник податків вчасно й у повному обсязі заплатив податки, але не надав до встановленого терміну податкову декларацію, тобто не реалізував один зі своїх імперативних обов'язків, і це неодмінно буде об'єктом податкового контролю. Податкова дисципліна означає чітке дотримання встановлених приписів, порядку формування централізованих і децентралізованих грошових фондів. Вимоги, умови податкового контролю поширюються на підприємства всіх форм власності, причому йому підлягають не тільки погано працюючі підприємства, але й такі, що мають нормальні результати господарської діяльності. У такий спосіб формується і єдиний підхід, цілісність податкового контролю.

. Податковий контроль характеризується чіткою цілеспрямованістю. Насамперед мова йде про спрямованість об'єкта контролю, на що зверталася увага вище. Але важливо враховувати й цільовий характер руху грошових фондів в умовах публічного регулювання, коли грошові ресурси закріплюються за фондами, що фінансують чітко визначені цілі й нецільова їх витрата обмежена імперативними заборонами.

Акцентуючи увагу на контролі за дотриманням податкового законодавства, що відповідає поведінці зобов'язаних осіб, слід зазначити, що зміст податкового контролю пов'язується в основному з аналізом руху грошових коштів від платників до бюджетів, з формуванням доходів держави й територіальних громад за рахунок надходжень від податків і зборів. Однак пов'язувати податковий контроль винятково з доходами не зовсім вірно. Дійсно, щодо владних суб'єктів він націлений на контроль за формуванням їхніх доходів, тоді як для зобов'язаних осіб при здійсненні контролю важливо досліджувати категорію видатків.

. Податковий контроль пов'язаний не тільки із грошовими, але й з матеріальними коштами. Природно, беруть участь останні в даному процесі побічно, опосередковано:

а)як об'єкт визначення грошових обов'язків (приміром, в основі обчислення й сплати майнових податків лежить предмет оподаткування - певний майновий комплекс або його частина);

б)як кошти забезпечення грошових зобов'язань, коли відбувається реалізація певного майна, а за рахунок виручених коштів погашаються грошові обов'язки.

5. Податковий контроль виражає відносини влади й підпорядкування, що базуються на фіскальних функціях держави, особливістю реалізації яких є чітко виражений імперативний характер. В основі спеціального режиму реалізації фіскальної функції лежить надзвичайне становище держави й територіальних громад як власників коштів, що надходять до публічних фондів за рахунок податків і зборів, і як організаторів даних відносин.

. Податковий контроль реалізується через сукупність активних дій як зобов'язаних, так і владних суб'єктів. Його реалізація пов'язана зі здійсненням повноважень, що мають активний характер, він не може виражатися в пасивному поводженні осіб. Причому, якщо безумовно активний характер його проявляється в діях контролюючих суб'єктів, то в поводженні контрольованих суб'єктів він сполучається з пасивним поводженням їх при реалізації права на податкову перевірку вповноважених органів. [ST-II, с.315-316].

На основі викладеного вище, основними завданнями податкового контролю є: по-перше,перевірка виконання податкових обов'язків платників; по-друге, перевірка правильності й своєчасності здійснення операцій, пов'язаних з оподаткуванням, підтримка й забезпечення дисципліни в сфері оподаткування; по-третє, усунення й попередження правопорушень у сфері оподаткування, виявлення винних і притягнення їх до відповідальності.

Таким чином, об'єктом податкового контролю є переважно грошові відносини, що виникають при формуванні публічних грошових ресурсів. А предметом же фінансового контролю є, фактично, первинна документація (бухгалтерські звіти, кошториси, баланси, документи тощо), що свідчить і підтверджує рух контрольованих грошових фондів, своєчасну й повну реалізацію податкового обов'язку. При цьому, у широкому розумінні слова об'єкт податкового контролю не обмежується лише тільки коштами. Він припускає й контроль за відповідністю матеріальних, трудових, природних і інших ресурсів, оскільки саме вони лягають в основу визначення податкових обов'язків суб'єктів.

Механізм податкового контролю включає в себе:

1.Об'єкт контролю - процеси формування централізованих і децентралізованих грошових фондів публічного характеру, повнота й своєчасність реалізації податкового обов'язку;

2.Контрольованого суб'єкта - підприємства, установи, організації, фізичні особи, діяльність яких припускає участь у формуванні публічних грошових фондів, у яких виникають імперативні обов'язки щодо утворення таких фондів;

3.Контролюючого суб'єкта - спеціальні державні органи, наділені компетенцією в галузі податкового контролю;

4.Контролюючий процес - діяльність контролюючих суб'єктів, застосування ними відповідних методів, способів, спрямованих на досягнення цілей контролю;

5.Методи контролю - способи перевірки, оцінки й аналізу відповідних елементів об'єкта контролю, дій контрольованих суб'єктів, їх відповідності встановленим нормам.

Остаточним завданням податкового контролю є забезпечення економічної безпеки держави при формуванні централізованих державних грошових фондів за рахунок надходжень від податків і зборів. Реалізація даного завдання, здійснення комплексу заходів, пов'язаних з податковим контролем включає:

-спостереження за діяльністю контролюючих суб'єктів;

-аналіз отриманої інформації, тенденцій, що намітилися, здійснення прогнозів;

-вжиття заходів з попередження порушень законності й дисципліни;

-облік конкретних правопорушень, аналіз їх причин і обставин;

-припинення протиправної діяльності;

-виявлення винних у здійсненні податкових правопорушень(як платників податків, так і працівників податкових органів) і притягнення їх до відповідальності.

Дані завдання можна зв'язати й із класифікацією етапів здійснення податкового контролю. Залежно від того або іншого етапу й будуть конкретизуватися завдання та характер дій контрольованого й контролюючого суб'єктів. Як етапи проведення податкового контролю можна виділити такі:

) підготовка проведення податкового контролю: визначення контрольованих і контролюючих суб'єктів, визначення об'єкта контролю (у якості його може виступати різновид податкового обов'язку або виконання обов'язку за окремого виду податків тощо); визначення строків проведення податкового контролю; визначення цілей і завдань контрольних заходів;

) реалізація контролюючих дій;

) оформлення матеріалів податкового контролю: проміжне, яке припускає необхідність реагування в ході проведення податкової перевірки, корегування поводження зобов'язаних осіб до завершення податкового контролю; підсумкове - це оформлення результатів податкового контролю, складання довідок або актів після закінчення контрольних дій.

При цьому реагування припускає розмежування реагування контролюючого й контрольованого суб'єктів. У першому випадку, щодо поведінки контролюючого суб'єкта, мова може йти про трансформацію контролюючих відносин у відносини, що припускають настання відповідальності за порушення податкового законодавства (не виключається вжиття додаткових заходів, передача матеріалів податкової перевірки органам, до компетенції яких безпосередньо не входять дані повноваження). У той же час, поводження контрольованого суб'єкта може припускати як дії по виправленню недоліків, виявлених у ході перевірки, так і застосування щодо нього заходів відповідальності.

Прийняття Податкового кодексу України без сумніву розпочало новий етап розвитку податкових взаємовідносин, адже в ньому податковому контролю відведено главу 5, якою чітко визначене поняття податкового контролю. Значення законодавчого закріплення податкового контролю важко переоцінити, адже необхідність цього є логічною і цілком закономірною. Так, відповідно до норм Податкового кодексу України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи [ST-IV, абз.1 п. 61.1 ст.61].

При цьому, податковий контроль у частині здійснення заходів, що вживаються митними органами з метою перевірки правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, є складовою частиною митного контролю [2, абз.2 п. 61.1 ст. 61].

Слушно відмітити, що в контексті захисту законних прав та інтересів платників податків, важливою є закріплена у п. 61.3 ст. 61 Податкового кодексу України норма, що забороняє безпосередню участь органів СБУ, МВС, податкової міліції та прокуратури: «…Органи Служби безпеки України, внутрішніх справ, податкової міліції, прокуратури та їх службові (посадові) особи не можуть брати безпосередньої участі у проведенні перевірок, що здійснюються контролюючими органами, та проводити перевірки суб'єктів підприємницької діяльності з питань оподаткування.»[ST-IV, п. 61.3 ст.61] Дана норма є позитивною і в тому аспекті, що чітко окреслює органи, які мають право на участь у податкових перевірках.

Для забезпечення реалізації функції податкового контролю, органи державної податкової служби України наділені правом здійснювати перевірки та звірки, які відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України, належать до способів здійснення податкового контролю.

.3 Дефініція перевірки як одного зі способів здійснення контролю органами державної податкової служби

Основним методом податкового контролю є податкова перевірка. Об'єктивна передумова реалізації даного методу податкового контролю пов'язана з повноваженнями органів, наділених правом на проведення контролюючих дій. З огляду на описані вище повноваження податкових органів, у широкому змісті певним колом прав щодо здійснення контролюючих дій наділені всі органи, що контролюють надходження податків і зборів до бюджетів. Однак спеціально для цієї мети створені органи Державної податкової служби України. Серед основних прав державної податкової служби виділені права податкових органів на здійснення перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податкових платежів.

Перевірка являє собою одиничну контрольну дію на певній ділянці діяльності контрольованого суб'єкта, здійснювана на місці з використанням облікових, звітних документів для виявлення порушень фінансової дисципліни у сфері оподаткування й усунення їх наслідків. Податкова перевірка розглядається як сукупність спеціальних прийомів податкового контролю, застосовуваних податковими органами з метою встановлення вірогідності й законності відображення об'єктів оподаткування й порядку сплати податків і зборів у документах, звітах бухгалтерських балансах і інших носіях інформації. При цьому, очевидно, треба мати на увазі, що податкова перевірка поширюється на контроль не тільки за відображенням об'єкта оподаткування й порядком сплати податків і зборів, але й за іншими діями зобов'язаних осіб, не пов'язаними з безпосередньою сплатою податків (наприклад, веденням податкового обліку, здійсненням податкової звітності).

Перевірка виражається в зіставленні фактичних даних контролю з даними, відображеними в первинній документації. В основному у ході перевірок контролюються окремі сторони фінансово-господарської діяльності, окремі складові податкового обов'язку. За підсумками визначаються заходи для усунення виявлених недоліків. Здійснення податкових перевірок передбачає послідовну реалізацію дій, пов'язаних зі здійсненням податкового контролю компетентними суб'єктами щодо діяльності конкретних осіб при реалізації ними обов'язків, пов'язаних зі сплатою визначених податків і зборів. [ST-II, с.320].

Складність даного процесу продиктована ще й тим, що перевірка здійснюється в рамках повноважень органів податкової служби, які регулюються нормами адміністративного та фінансового права. На основі даних всієї податкової звітності органи державної податкової служби перевіряють сплату податків та облік відповідних оподатковуваних операцій субєктами господарювання за певний період. Якщо розглянути практичний аспект, при здійсненні перевірок, ревізор-інспектори податкової служби України за досить стислі терміни мають перевірити відповідність задекларованих показників із фактичними даними. Так, відповідно до пп. 20.1.8 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу, органи державної податкової служби мають право вивчати та перевіряти первинні документи, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, інші регістри, фінансову, статистичну звітність, повязані з обчисленням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Проведення податкових перевірок передбачає відповідну підготовку до безпосередньо контролюючих дій, здійснення самої податкової перевірки й підбиття її підсумків.

Безпосереднім об'єктом дослідження й контролю в ході податкової перевірки є грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, кошториси, декларації, товарно-касові книги, показники електронно- касових апаратів і комп'ютерних систем, які використовуються для розрахунків за готівкові кошти зі споживачами. Об'єктом податкового контролю можуть бути й інші документи, незалежно від способу надання інформації, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (наприклад, патенти, свідоцтва про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи на її здійснення тощо).

Характеризуючи досить складну й системну категорію об'єкта податкової перевірки, логічно розмежувати об'єкт як вираження найбільш фундаментальних, родових ознак, цілей проведення податкової перевірки й об'єкт як видовий прояв призначення податкової перевірки. Об'єкт податкової перевірки як родова конструкція передбачає поводження контрольованого суб'єкта щодо виконання податкового обов'язку в цілому, дії його по реалізації податкового обліку (як виконання обов'язків щодо ведення реєстрів платників податків і зборів, так і обліку об'єктів оподаткування), сплаті податків і зборів і податкової звітності. Як видовий прояв об'єкт податкової перевірки, практично, орієнтований на документальні, речовинні й інші носії інформації про дії платників податків щодо реалізації податкового обов'язку (звіти, декларації, кошториси, платіжні документи тощо).

До суб'єктів податкових перевірок входить коло осіб, наділених як повноваженнями, так і правами та обов'язками у зв'язку із проведенням податкового контролю. Система суб'єктів відносин, що регулюють здійснення податкових перевірок, передбачає виділення декількох груп. Насамперед, мова йде про контролюючих суб'єктів, осіб, наділених повноваженнями на здійснення контролюючих дій. Вони, фактично, організують і здійснюють проведення податкової перевірки. Дії, пов'язані із проведенням податкових перевірок, орієнтовані на оцінку поводження контрольованих суб'єктів. [ST-II, с.321].

Контрольованими суб'єктами є підприємства, установи, організації будь-якої форми власності, спільні підприємства (як ті, що здійснюють підприємницьку діяльність, так і ті, що не здійснюють такої), фізичні особи (громадяни України, іноземці й особи без громадянства). Дану групу суб'єктів становлять не тільки платники податків і зборів, але також податкові агенти, збирачі податків та ін., тобто особи, що представляють зобов'язану сторону в податкових правовідносинах. І, нарешті, до суб'єктів податкового контролю можна віднести осіб, наявність яких у відносинах податкового контролю характеризується деякою факультативністю. Якщо проведення податкової перевірки, фактично, неможливо уявити без контрольованого й контролюючого суб'єкта, то наявність експертів, свідків, фахівців не є безумовною вимогою проведення контролюючих дій. Природно, у деяких випадках без них неможливо зробити об'єктивну оцінку дій контрольованої особи, однак виходити з того, що участь таких осіб у проведенні контролюючих дій носить обов'язковий і наскрізний характер, перебільшенням. [ST-II, с.322].

Як бачимо, процес проведення перевірок, є водночас важливим і складним. І якщо складність його описана вище, то важливість необхідності проведення перевірок випливає із того, що саме перевірка, здійснювана органом державної податкової служби є інструментом, який дозволяє визначити достовірність даних, що декларував платник протягом того періоду, щодо якого проводиться перевірка.

Відповідно до норм Податкового кодексу України, органи державної податкової служби мають право проводити наступні види перевірок:

-камеральні;

-документальні (планові та позапланові; виїзні або невиїзні);

фактичні перевірки [ST-IV, ст. 75].

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків [ST-IV, п. 75.1 ст. 75].

Предметом документальної перевірки є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи [ST-IV, п. 75.1 ст. 75].

Під фактичною слід розуміти перевірку, що здійснюється органами державної податкової служби за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності платника податків [ST-IV, п. 75.1 ст. 75].

Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Зустрічна звірка є новацією, яка введена із прийняттям Податкового кодексу України.

З огляду на вище викладене, виникає необхідність більш детального розгляду сутності та особливостей перевірок та звірок, які має право проводити Державна податкова служба України, що й стане наступним етапом нашого дослідження.

Висновки до Розділу 1

У правовідносинах, що виникають між державою й платником із приводу сплати податків, інтереси держави представляють насамперед органи, що здійснюють управління в галузі надходження податкових платежів.

Cистему органів, що контролюють надходження коштів до бюджетів та позабюджетних цільових фондів у формі податків і зборів (обов'язкових платежів) у широкому значенні складають:

1.Органи Державної податкової служби України;

.Органи податкової міліції;

3.Митні органи України;

4.Органи Державної казначейської служби України.

Основними у цій системі є Органи Державної податкової служби України, які безпосередньо уповноважені контролювати надходження податків і зборів і створені саме для цього. Відмітимо, що контроль займає особливо важливе місце серед їх повноважень.

Податковий контроль, є одним з різновидів фінансового контролю. Остаточним його завданням є забезпечення економічної безпеки держави при формуванні централізованих державних грошових фондів за рахунок надходжень від податків і зборів.

Для забезпечення реалізації функції податкового контролю, органи державної податкової служби України наділені правом здійснювати наступні види перевірок: камеральні, документальні (планові та позапланові; виїзні або невиїзні),фактичні перевірки, а також звірки. Відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України, перевірки та звірки належать до способів здійснення податкового контролю.

Розділ 2. Особливості змісту та умов проведення перевірок органами державної податкової служби України

.1 Види перевірок, які мають право здійснювати органи Державної податкової служби України. Правові підстави їх проведення

У попередньому розділі нашого дослідження нами було описано сутність податкового контролю та податкових перевірок, як основного способу його здійснення. Як ми вже зазначали, відповідно до норм Податкового кодексу України, органи державної податкової служби мають право проводити наступні види перевірок:

камеральні;

фактичні перевірки;

документальні (планові та позапланові; виїзні або невиїзні)[ST-IV, ст. 75].

Податковим перевіркам присвячено Главу 8 Розділу ІІ Податкового кодексу України. На наш погляд слушно розпочати аналіз перевірок з камеральних, адже дані, що декларуються платниками податків, найперше підлягають саме камеральній перевірці.

Особливості проведення камеральних перевірок

Так, відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків Предметом камеральної перевірки є вся податкова звітність у цілому. При цьому перевіряються своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків і зборів. Не зважаючи на не те, що за формою проведення камеральна перевірка є невиїзною, вона не є різновидом невиїзної документальної перевірки [ST-XIII, с.101]. Варто відзначити, що саме факт подачі платниками податків звітності є підставою для проведення камеральної перевірки. Підрозділи податкового контролю не проводять камеральні перевірки, оскільки вони не отримують звітність від платників податків напряму, а перевіряють її в ході документальних перевірок. Камеральні перевірки проводяться підрозділами адміністрування юридичних та фізичних осіб.

Принагідно відзначимо, що такий вид перевірок, як камеральні, існував і до 01.01.2011 р. Проте згідно із законодавством, що діяло до введення в дію Податкового кодексу, камеральною перевіркою податковий орган міг встановити виключно помилки арифметичного або методологічного характеру.

Свого часу Комітетом ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності в листі від 20.03.2001 р. № 06-10/167 [ST-XV] під арифметичними помилками або описками, які призвели до заниження податкового зобов'язання, було запропоновано розуміти помилки або описки, допущені платником податку під час заповнення податкової декларації або додатків до неї, зокрема при виконанні арифметичних дій, передбачених при обчисленні об'єкта оподаткування з метою визначення податкових зобов'язань (додавання або віднімання відповідних рядків), а також описки, допущені під час перенесення даних з додатків, на підставі яких заповнюються відповідні рядки декларації (неправильно поставлена кома при застосуванні одиниці виміру, неправильно перенесено підсумок з додатка тощо). Як методологічні розглядалися помилки, допущені платником податків під час складання ним декларації та полягають у неправильному застосуванні або незастосуванні ставок оподаткування чи коефіцієнтів при визначенні податкового зобов'язання з того чи іншого податку, збору (обов'язкового платежу).

Тут варто відмітити, що Податковим кодексом України не передбачено розмежування відповідальності за заниження податкових зобов'язань залежно від того, допущене таке заниження внаслідок арифметичної або методологічної помилки чи ні. Раніше, якщо порушення було виявлене під час камеральної перевірки, то застосовувався менш суворий штраф у розмірі 5 % суми донарахованого податкового зобов'язання, але не менше 1 неоподатковуваного мінімуму доходів громадян за весь строк недоплати, незалежно від кількості минулих податкових періодів [ST-XI, пп. 17.1.4]. Зараз, відповідно до Податкового кодексу України настає відповідальність за заниження податкового зобов'язання в загальному порядку за п.123.1 ст.123 ПКУ у вигляді штрафу в розмірі 25 % від суми заниженого податкового зобов'язання у разі його першого виявлення (50 % у разі повторного протягом 1095 днів, та 75 % - у разі виявлення факту заниження податкового зобов'язання втретє чи більше разів протягом 1095 днів). Крім того, на суму виявленого заниження податкового зобовязання нараховуватиметься пеня, навіть якщо воно допущене внаслідок арифметичної або методологічної помилки.

Відповідно до норм Податкового кодексу України, камеральні перевірки проводяться без будь-якого спеціального рішення керівника податкового органу, направлення на перевірку не виписується, згода платника податків па проведення перевірки або його присутність під час її проведення не потрібна.

Так, наприклад, декларація з ПДВ перевіряється протягом 30 календарних днів, наступних за граничним строком отримання податкової декларації, якщо порушення не виявлені - жоден документ не складається, якщо виявлені - складається акт у двох примірниках, підписується посадовими особами податкової служби, після чого протягом трьох робочих днів вручається або надсилається для підписання платнику податків.

За наслідками проведення камеральної перевірки може бути прийнято рішення: щодо збільшення(зменшення) грошового зобовязання(податкового кредиту, боргу,бюджетного відшкодування); анулювання реєстрації особи - платника ПДВ; виключення сільськогосподарського підприємства з реєструсубєктів спеціального режиму оподаткування; проведення позапланової перевірки у разі існування розбіжностей між сумою податкового кредиту, сформованого платником за операціями з придбання товарів/послуг, які не усунуто за результатами проведення камеральної перевірки; застосування штрафних санкцій[ST-XII, c.103]

Окремі розяснення з приводу камеральних перевірок були надані ДПАУ у листі від 16.03.2011 р. № 7273/7/16 1117. [ST-XIIII]. А примірну форму акта камеральної перевірки було запропоновано ДПАУ у листі від 27.04.2011 р. № 11920/7/15-0217[ST-XII]. (Див. Додаток 1)

Важливо, що вся податкова звітність із певного податку повинна бути камерально перевірена до настання термінів подачі наступної за поданою звітністю.

Таким чином, основним призначенням камеральної перевірки є контроль за процесами подання звітності та правильності розрахунків у ній.

Наступним видом перевірок, який буде нами проаналізовано - це фактичні перевірки.

Особливості проведення фактичних перевірок

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України закріплено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється органом державної податкової служби щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців відповідно до закону, ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Варто відзначити, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПКУ було доповнено абзацом другим згідно із прийнятим Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» № 3609-VI від 07.07.2011. Так абз. 2 пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПКУ встановлено, що до введення в дію положень щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва не проводиться фактична перевірка фізичної особи - підприємця, яка не зареєстрована платником податку на додану вартість, та юридичної особи, яка застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, що передбачає включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Але, у звязку з тим, що з 01.01.2012 набрала чинності Глава 1 Розділу ХIV Податкового кодексу України, введить в дію положеня Податкового кодексу щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва, то органи податкової служби з 01.01.2012 року мають право на проведення фактичних перевірок фізичних осіб - підприємців, які не зареєстровані платниками податку на додану вартість, та юридичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, що передбачає включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Хоча законодавством, яке діяло до прийняття Податкового кодексу України не було передбачено фактичних перевірок, їх закріплення у ПКУ не може цілком вважатися як нововведення, оскільки перевірки неподаткового законодавства, безумовно, проводилися і до 01.01.2011 p., але з певними процедурними особливостями. А саме введення фактичних перевірок не може бути розцінене як посилення Податковим кодексом контрольних повноважень податкових органів. Оскільки питання, які є предметом фактичних перевірок, до 1 січня 2011 року також перевірялись посадовими особами податкової служби, але в умовах відсутності чітко визначеного порядку їх проведення (багато неврегульованих питань мали місце в частині проведення перевірок дотримання законодавства про використання РРО, які, як зазначалося в законодавстві, повинні проводитися згідно з тими ж нормами, що й позапланові перевірки, але при цьому не було визначено підстав для їх проведення). Така неоднозначність у правовому регулюванні створювала чимало проблем, в тому числі не на користь платників податків. З прийняттям Податкового кодексу було законодавчо закріплено фактичні перевірки, їх предмет та підстави для проведення, що ввело в чітке правове поле правовідносини, які виникають при здійсненні фактичних перевірок і дозволяє як захист охоронюваних законом інтересів платників податків, так і не спричиняє додаткових незручностей у роботі податкових органів, оскільки чітко регулює їх роботу в даному напрямі.

Варто відзначити і таку особливість фактичних перевірок, як те, що відповідно до ст. 75 Податкового кодексу України підстави їх проведення визначаються Податковим кодексом та іншими законами України, в той час як підстави камеральних та документальних - виключно Податковим кодексом. Це повязане з предметом фактичних перевірок, оскільки якщо перевіряється дотримання законодавства про РРО, то крім Податкового кодексу України використовуються норми Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» вiд 06.07.1995 № 265/95-ВР [ST-XVII]. При перевірці дотримання законодавства в сфері обігу спирту етилового - положення закону Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.95 № 481/95-BP[ST-XVIII].

Щодо порядку проведення фактичної перевірки, то він встановлений ст. 80 Податкового кодексу України. Відповідно до норм даної статті, Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відмітимо, що фактична перевірка може проводитися лише на підставі рішення керівника органу податкової служби, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин:

-у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків РО, ведення КО, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та ФОП відповідно до закону, патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на органи ДПС, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, зокрема, щодо здійснення платниками податків РО, ведення КО, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та ФОП відповідно до закону, патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на органи державної податкової служби, виробництва та обігу підакцизних товарів;

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення РО, КО, патентування або ліцензування;

неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 ст. 75 ПКУ;

у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Доволі цікавою є норма щодо письмового звернення покупця про порушення платником податків установленого порядку проведення РО, КО, патентування або ліцензування. На нашу думку вона є дуже важливою з точки зору захисту прав споживачів, адже за споживачем(у нашому випадку це покупець) закріплено право на звернення до органів ДПС, щодо фактів порушень, свідком яких був покупець. І таке звернення є підставою для проведення фактичної перевірки. Як приклад можна розглянути проблему продажу неповнолітнім громадянам алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Продаж даних товарів підлягає ліцензуванню органами ДПС. Крім того, якщо у певному пункті продажу має місце вчинення такого роду порушень, то як правило воно супроводжується і порушеннями касової та розрахункової дисципліни. При цьому присутність у ПКУ норми, яка прямо встановлює можливість проведення фактичної перевірки за фактом скарги покупця є важливим фактором пасивного впливу та контролю, адже кожен із потенційних порушників перед тим, як вчинити вищевказані порушення знає, що сумлінний громадянин, який стане свідком порушення може поскаржитись до органів ДПС. З боку платників податків можуть бути нарікання, що скарги покупців до органів ДПС можуть не мати під собою реального підґрунтя, проте якщо це так, то в такому випадку платнику податків немає приводу боятися фактичної перевірки.

Особливої уваги заслуговує також норма п. 80.4 ст. 80 ПКУ: Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами органів державної податкової служби на підставі підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПКУ може бути проведена контрольна розрахункова операція. Дана норма теж має своє логічне підґрунтя, адже якщо предметом фактичної перевірки є саме дотримання порядку РО та КО, то звісно ж результат проведеної контрольної закупки і буде взято до уваги як практичний приклад того в якому стані касова та розрахункова дисципліна у субєкта господарювання.

Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з'ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з'ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо).

Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами органу державної податкової служби у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Строк проведення фактичної перевірки встановлений п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України і не можуть бути більшим за 10 діб, а за наявності достатніх підстав може бути продовжений на 5 діб.

Порядок оформлення результатів фактичної перевірки - статтею 86. Акт(довідка) про результати фактичних перевірок, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами органів державної податкової служби, які проводили перевірку. Тут відмітимо, що на відміну від актів(довідок) про результати документальних перевірок, Акт(довідка) про результати фактичних перевірок реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки.

Після дослідження особливостей фактичних перевірок, підсумуємо. У ході фактичних перевірок здійснюється контроль за дотриманням неподаткового законодавства, підконтрольного податківцям: використання РРО, касова дисципліна, оплата праці тощо. Фактичні перевірки проводяться за місцем здійснення фактичної діяльності суб'єкта господарювання без попереднього повідомлення.

Особливості проведення документальних перевірок

Документальними є перевірки, предметом яких є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи [ST-IV, п. 75.1 ст. 75].

Документальні перевірки можуть проводитися як у формі виїзних, так і невиїзних перевірок. Саме документальні перевірки поділяються на планові та позапланові.

Згідно зі ст.75 Податкового кодексу України підстави та порядок проведення документальних перевірок визначаються виключно Податковим кодексом України.

Документальні планові перевірки проводяться виключно відповідно до затвердженого плану-графіка планових перевірок

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок включаються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Відповідно до норм ПКУ, порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом державної податкової служби. Зараз це визначено в Методичних рекомендаціях затверджених Наказом ДПАУ № 190[ST-XIX].

Варто відмітити, що наявна інформація у базах даних органів державної податкової служби при ефективному її аналізі дозволяє досить успішно виділяти найбільш ризикові субєкти господарювання з подальшим їх включенням до плану графіку за умов їх відповідності критеріям відбору.

Тривалість планових документальних перевірок встановлена п. 82.1 ст.82 ПКУ, відповідно до якої вона не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення планових перевірок можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Крім того відзначимо, що проведення документальної виїзної планової перевірки великого платника податків може бути зупинено за рішенням керівника податкового органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Зупинення документальної виїзної планової перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про зупинення документальної виїзної планової.

При цьому перевірка може бути зупинена на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а в разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов'язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.

Щодо документальних позапланових перевірок, то вони не передбачаються у плані роботи органу державної податкової служби і проводяться за наявності хоча б однієї з наступних обставин:

) за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту;

) платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію або розрахунки, якщо їх подання передбачено законом;

) платником податків подано органу державної податкової служби уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевірявся органом державної податкової служби;

) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту;

) платником податків подано в установленому порядку органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження;

) розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків;

) платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V Податкового Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

) щодо платника податку подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної у разі ненадання таким платником податків пояснень та документального підтвердження на письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня його отримання;

) отримано постанову суду (ухвалу суду) про призначення перевірки або постанову органу дізнання, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їх провадженні;

) органом державної податкової служби вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб органу державної податкової служби нижчого рівня здійснено перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається органом державної податкової служби вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб органу державної податкової служби нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу;

) у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок не укладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

Тривалість позапланових перевірок, (крім перевірок, що проводяться за наявності обставин, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V Податкового Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень), не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 5 робочих днів, інших платників податків - 10 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, позапланових перевірок, можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби не більш як на 10 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 2 робочих дні, інших платників податків - не більш як на 5 робочих днів.

Аналогічно до процедури проведення планових перевірок, проведення документальної виїзної позапланової перевірки великого платника податків може бути зупинено за рішенням керівника податкового органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Зупинення документальної виїзної позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про зупинення документальної виїзної позапланової перевірки.

Відзначимо, що допуск посадових осіб органів ДПС до проведення документальних виїзних перевірок можливий лише за наявності підстав для їх проведення(які ми розглянули вище) та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених ПКУ, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування органу державної податкової служби, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (об'єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника органу державної податкової служби або його заступника, що скріплений печаткою органу державної податкової служби(зразок форми направлення на перевірку(див. Додаток 5) було затверджено Наказом ДПАУ від 14..04.2011 №213;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

копії наказу про проведення перевірки;

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених ПКУ, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків від допуску до перевірки на інших підставах, ніж вказані вище, не дозволяється.

Особливості проведення зустрічних звірок

Проаналізувавши всі види перевірок, які мають право проводити органи Державної податкової служби України ми не можемо обійти зустрічні звірки. І хоча звірки не є перевірками, на даний час вони мають дуже велике значення як інструмент податкового контролю.[ST-IV, пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62].

До прийняття Податкового кодексу України, право органів державної податкової служби на здійснення перевірок було закріплене Законом України «Про державну податкову службу в Україні»[ST-V]. При цьому, відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України N 429 від 16.09.2002 [ST-XVI] зазначалось, що одним з видів позапланових документальних перевірок є зустрічні перевірки.

З прийняттям Податкового кодексу України, було змінено статус зустрічних перевірок. Так, відповідно до п. 73.5 ст. 73 Податкового кодексу України, органи державної податкової служби мають право здійснювати зустрічні звірки. Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок» від 27.12.2010 р. №1232 [4].

Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Саме це є основною відмінністю звірки від перевірки. Насамперед, кожна окрема звірка проводиться для співставлення взаємовідносин між субєктами господарювання за певний проміжок часу. В той час, як перевірки охоплюють більш широкий перелік питань за певний цілісний відокремлений період відносно одного окремого субєкта господарювання, який власне і перевіряється.

Серед правових підстав проведення зустрічних звірок можна виділити наступні:

) наявність сумнівів щодо факту здійснення оподатковуваних операцій між субєктами господарювання,

) існування розбіжностей задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов'язань.

З метою проведення зустрічної звірки орган державної податкової служби (ініціатор) надсилає органу державної податкової служби (виконавцю), на обліку в якому перебуває суб'єкт господарювання, запит про проведення зустрічної звірки для підтвердження отриманих від платника податків та зборів даних. Зразок форми такого запиту (Див. Додаток 2) затверджено Наказом ДПАУ від 22 квітня 2011 року №236 [ST-XX].

Зустрічна звірка може бути проведена органом державної податкової служби (ініціатором) самостійно у разі, коли суб'єкт господарювання перебуває на обліку в тому ж органі державної податкової служби, в якому перебуває платник податків, або в межах одного населеного пункту.

Для забезпечення реалізації права на проведення звірки, органи державної податкової служби (виконавці) за відсутності у них даних (інформації), яку запитує ініціатор проведення звірки мають право надіслати платникові податків запит. Запит органу державної податкової служби складається відповідно до вимог, визначених ст. 73 Податкового кодексу та надсилається (вручається особисто під підпис) платникові податків (його представнику) Отже в даному випадку має місце безвиїзна звірка.

Зразок форми запиту про надання інформації та її документального підтвердження, який надсилається субєкту господарювання (Див. Додаток 3) затверджено Наказом ДПАУ від 22 квітня 2011 року №236 [ST-XX]. У разі отримання від суб'єкта господарювання інформації, визначеної у запиті, та її документального підтвердження (протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження суб'єкту господарювання запиту) орган державної податкової служби проводить зустрічну звірку.

За результатами проведеної зустрічної звірки складається довідка (Див.Додаток 4), зразок форми якої було затверджено Наказом ДПАУ від 22 квітня 2011 року №236 [ST-XX]. Далі матеріали зустрічної звірки надсилаються до органу державної податкової служби (ініціатора) і враховуються ним при проведенні перевірки та складанні довідки (акту).

Зустрічна звірка має виключно безвиїзну форму, оскільки здійснюється на основі отриманих від субєкта господарювання даних (інформації), визначеної в запиті на проведення звірки. При цьому, запит на проведення звірки не надає права на доступ посадовим особам органу державної податкової служби до підприємства, адже, як було зазначено вище, звірка не є перевіркою. Принагідно відмітимо, що згідно з пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, ненадання інформації та (чи) пояснень на запит органу податкової служби в десятиденний термін є підставою для початку документальної позапланової виїзної перевірки.

Основна мета звірки - підтвердження господарських взаємовідносин між платниками податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу та якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними для зясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків. Зустрічні звірки мають велике значення як допоміжний інструмент при перевірках з приводу підтвердження бюджетного відшкодування. Метою ж перевірки є дослідження дотримання платниками податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби за певний цілісний період. При цьому, інформація яка необхідна для здійснення зустрічної звірки міститься у значно меншому обсязі та переліку бухгалтерських та інших документів, на відміну від інформації, що має бути вивченою при здійсненні перевірки. Саме ці відмінності, на нашу думку, є основними причинами відокремлення зустрічних звірок від перевірок. Інші відмінності між звірками та перевірками є похідними. Візьмемо до уваги строки проведення. Перевірки мають закріплені у ст. 82 Податкового кодексу терміни проведення, які різняться залежно від виду перевірки та виду платника податків який перевіряється. Щодо зустрічних звірок, то незалежно від виду платника, вони мають бути проведені протягом місяця з дня отримання виконавцем зустрічної звірки запиту на її проведення.

Норми Податкового кодексу, якими звірки були відокремлені від перевірок є прогресивними, порівняно із попередніми нормами законодавства, і якщо до прийняття Податкового кодексу, підтвердження взаємовідносин між субєктами господарювання відбувалося у формі перевірки, що ускладнювало роботу як субєкта господарювання такими додатковими перевірками, так і обтяжувало органи державної податкової служби, то зараз субєкту господарювання надано десятиденний термін для того, щоб надати органу державної податкової служби, що проводить зустрічну звірку, документи у підтвердження взаємовідносин. При цьому норма пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу є дуже важливою, адже є певним фактором стимулювання вчасного надання платниками податків інформації, яка є необхідною для проведення звірки.

Виокремлення звірок зі складу перевірок, відмінності між перевірками та звірками є важливим кроком на зустріч платникам податків. Кількість позапланових перевірок внаслідок цього зменшилась. Важливо відмітити саму природу нового виду взаємовідносин між платниками податків та податковими органами. По суті, платнику надається запит щодо підтвердження ним його взаємовідносин із контрагентом. Потенційно кожен сумлінний платник податків є зацікавлений у підтвердженні взаємовідносин, в тому числі задля того, щоб уникнути зайвих позапланових перевірок.

Після розгляду видів перевірок та правових підстав їх проведення слушно продовжити наше дослідження розглядом прав та обовязків платників податків та службових осіб державної податкової служби при здійсненні перевірок.

2.2 Права та обовязки органів державної податкової служби при проведенні ними перевірок субєктів господарювання

Після розгляду видів перевірок, які мають право проводити органи ДПСУ варто розглянути права та обовязки посадових осіб органів ДПСУ під час проведення перевірок.

Загалом права органів державної податкової служби визначені статею 20 Податкового кодексу України. Так органи ДПСУ мають право:

- запрошувати платників податків або їх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків та зборів, дотримання вимог іншого законодавства, здійснення контролю за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Письмові повідомлення про такі запрошення надсилаються в порядку, встановленому статтею 42 ПКУ і не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня запрошення рекомендованими листами, в яких зазначаються підстави запрошення, дата і час, на які запрошується платник податків (представник платника податків);

проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому Податковим кодексом України;

під час проведення перевірок вимагати виготовлення платником податків (уповноваженим представником платника податків) і безоплатно отримувати від них засвідчені підписом платника податків або його посадовою особою та скріплені печаткою (за її наявності) копії документів, що свідчать про порушення вимог податкового законодавства або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, та пояснень з питань, що виникають під час перевірок та стосуються реалізації повноважень органів державної податкової служби, встановлених Податковим кодексом України та іншими законами України;

перевіряти під час проведення перевірок у платників податків - фізичних осіб, а також у посадових осіб та інших працівників платників податків - юридичних осіб документи, що посвідчують особу;

одержувати безоплатно від платників податків, а також від установ Національного банку України, банків та інших фінансових установ довідки, у порядку встановленому Законом України "Про банки і банківську діяльність" та ПКУ, довідки та/або копії документів про наявність банківських рахунків, а на підставі рішення суду - інформацію про обсяг та обіг коштів на рахунках, у тому числі про ненадходження у встановлені терміни валютної виручки від суб'єктів підприємницької діяльності;

вимагати від платників податків, що перевіряються в ході перевірок, проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Відмітимо, що у разі відмови платника податків (його посадових осіб або осіб, які здійснюють готівкові розрахунки та/або проводять діяльність, що підлягає ліцензуванню та/або патентуванню) від проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки), або ненадання для перевірки документів, їх копій (за умови наявності таких документів) застосовуються заходи, передбачені статтею 94 цього Кодексу;

для здійснення функцій, визначених податковим законодавством, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, у порядку, визначеному ПКУ, інформацію, довідки, копії документів (засвідчені підписом платника податків або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності) про фінансово-господарську діяльність, отримувані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, дотриманням вимог іншого законодавства, здійснення контролю за яким покладено на органи державної податкової служби, а також фінансову та статистичну звітність, в порядку та на підставах, визначених податковим Кодексом України;

під час проведення перевірок вивчати та перевіряти первинні документи, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, інші регістри, фінансову, статистичну звітність, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби;

- проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, які було отримано службовими (посадовими) особами органів державної податкової служби під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів;

- під час проведення перевірок вимагати від посадових або службових осіб платника податків надання повноважних осіб для спільного з представниками органів державної податкової служби зняття показань внутрішніх та зовнішніх лічильників, якими обладнані технічні пристрої, що використовуються у процесі провадження ним діяльності, що перевіряється;

доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, що використовується для провадження господарської діяльності, та/або є об'єктами оподаткування або використовується для отримання доходів (прибутку) чи пов'язані з іншими об'єктами оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу;

звертатися до суду щодо зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках такого платника податків у банках та інших фінансових установах (крім операцій з видачі заробітної плати та сплати податків, зборів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а також визначених контролюючим органом грошових зобов'язань платника податків) у випадку недопущення посадових осіб органів державної податкової служби до обстеження територій та приміщень, визначених у пп. 20.1.11 п 20.1 ст. 20 ПКУ;

у випадках виявлення порушення вимог податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів;

- вимагати від платників податків, діяльність яких перевіряється, припинення дій, які перешкоджають здійсненню законних повноважень службовими(посадовими) особами органів державної податкової служби, усунення виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби та контролювати виконання законних вимог службових (посадових) осіб органів державної податкової служби;

- користуватися у службових справах засобами зв'язку, які належать платникам податків, з їх дозволу або дозволу посадових осіб таких платників;

- залучати, у разі необхідності, фахівців, експертів та перекладачів;

- здійснювати контроль за додержанням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків) та порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців відповідно до закону, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, з наступною передачею матеріалів про виявлені порушення органам, які видали ці документи, наявністю торгових патентів;

одержувати безоплатно необхідні відомості для ведення Єдиного реєстру податкових накладних, формування інформаційного фонду Державного реєстру фізичних осіб - платників податків від платників податків, а також Національного банку України та його установ - про суми доходів, виплачених фізичним особам, і утриманих з них податків та зборів (обов'язкових платежів), від органів, уповноважених проводити державну реєстрацію суб'єктів, а також видавати ліцензії на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону,

про державну реєстрацію та видачу ліцензій суб'єктам господарської діяльності, від органів внутрішніх справ - про громадян, які прибули на проживання до відповідного населеного пункту чи вибули з нього, від відділів державної реєстрації актів цивільного стану - про фізичних осіб, які померли;

одержувати безоплатно від митних органів щомісяця звітні дані про ввезення на митну територію України імпортних товарів і справляння при цьому податків та зборів та інформацію про експортно-імпортні операції, що здійснюють резиденти і нерезиденти, за формою, погодженою з ДПСУ, та від органів статистики - дані, необхідні для використання їх у проведенні аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств, установ, організацій усіх форм власності;

- звертатися до суду з заявою про вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів у випадках, передбачених цим Кодексом.

Перелічені вище права органів Державної податкової служби України ті, які прямо стосуються процесів проведення перевірок. Інші ж права органів ДПСУ, які визначені ст. 20 ПКУ стосуються перевірочної роботи опосередковано.

Окремої уваги потребує також ст.81 ПКУ, якою встановлені умови та порядок допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок, відповідно до якої, посадові особи органу державної податкової служби мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, ПКУ, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування органу державної податкової служби, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (об'єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника органу державної податкової служби або його заступника, що скріплений печаткою органу державної податкової служби;

- копії наказу про проведення перевірки;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відмітимо, що непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами органу державної податкової служби складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови.

Ст. 85 ПКУ встановлено порядок отримання посадовими особами платників податків завірених копій документів при проведенні перевірок, що є деталізуючою нормою відносно права на отримання копій документів, яке закріплене за органами ДПСУ нормами ст. 20 ПКУ. Так, відповідно до ст.. 85 ПКУ: при проведенні перевірок посадові особи органу державної податкової служби мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов'язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою органу державної податкової служби та платником податків або його законним представником. А у разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. Відзначимо важливий момент: отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами органу державної податкової служби, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи органу державної податкової служби, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Посадова (службова) особа органу державної податкової служби, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відмітимо також, що пп. 85.1 ст. 85 забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби у випадках, не передбачених цим Кодексом. ПКУ. А пп. 85.5 ст. 85 забороняється вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінально-процесуальним законом.

Зрозуміло, що крім широкого кола прав, органи ДПСУ наділені і колом обовязків. Слушно відмітити, що відповідно ст. 21 ПКУ, закріплені обов'язки і відповідальність посадових осіб контролюючих органів, тобто як органів ДПСУ, так і митних органів, оскільки відповідно до ст. 41 ПКУ, контролюючими органами у сфері оподаткування визнаються органи ДПСУ та митні органи.

Відповідно до ст. 21 ПКУ, посадові особи контролюючих органів зобов'язані:

дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами;

забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій;

- забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень;

- не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій;

- коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм ПКУ та інших законів, не принижувати їх честі та гідності;

не допускати розголошення інформації з обмеженим доступом, що одержується, використовується, зберігається під час реалізації функцій, покладених на контролюючі органи;

- надавати органам державної влади та органам місцевого самоврядування на їх письмовий запит відкриту податкову інформацію в порядку, встановленому законом.

За невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків посадові особи контролюючих органів несуть відповідальність згідно із законом, а шкода, завдана неправомірними діями посадових осіб контролюючих органів, підлягає відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету, передбачених таким контролюючим органам.

Як бачимо, органи ДПСУ на даний час наділені широким колом прав для виконання контролюючої функції при проведенні перевірок платників податків. Після розгляду прав органів ДПСУ слушно розглянути права та обовязки платників податків.

.3 Права та обовязки платників податків

Після розгляду прав та обовязків органів податкової служби України логічно буде розглянути права та обовязки платників податків як ще однієї сторони у податкових правовідносинах.

Платниками податків, відповідно до статті 15 Податкового кодексу України визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з Податковим кодексом України.

Таож статтею 15 ПКУ закріплено, що кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.

При цьому, кожен платник податків зобовязаний:

стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України;

вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів;

подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів;

- сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи;

- подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв'язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб'єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку);

- подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством;

- виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і підписувати акти (довідки) про проведення перевірки;

- не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов'язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи;

- повідомляти контролюючим органам за місцем обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов'язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації);

повідомляти контролюючі органи про зміну місцезнаходження юридичної особи та зміну місця проживання фізичної особи - підприємця;

забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених Податковим кодексом України;

- допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених Податковим кодексом України;

подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів.

Відзначимо що ПКУ закріплено норму, відповідно до якої у письмовій вимозі контролюючих органів обов'язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Обовязок щодо надання документів органам податкової служби платником під час перевірок деталізовано у статті 85 Податкового кодексу України, так платник податків зобов'язаний надати посадовим службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки. При цьому великий платник податків зобов'язаний також надати в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів (якщо такі документи створюються ним в електронній формі), не пізніше робочого дня, наступного за днем початку документальної виїзної планової, позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки. Документи, що містять комерційну таємницю або є конфіденційними, передаються окремо із зазначенням посадової (службової) особи, що їх отримала. Передача таких документів для їх огляду, вивчення і їх повернення оформляються актом у довільній формі, який підписують посадова (службова) особа органу державної податкової служби та платник податків (його представник).

Статтею 17 Податкового кодексу України закріплено основні права платників податків, зокрема платники податків мають право:

- безоплатно отримувати в органах державної податкової служби та в органах митної служби, у тому числі і через мережу Інтернет, інформацію про податки та збори і нормативно-правові акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати податків та зборів, права та обов'язки платників податків, повноваження контролюючих органів та їх посадових осіб щодо здійснення податкового контролю;

- обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат;

- користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому Податковим кодексом України;

- одержувати відстрочення, розстрочення сплати податків або податковий кредит в порядку і на умовах, встановлених Податковим кодексом України;

- бути присутнім під час проведення перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, ватсновленому Податковим кодексом України;

- оскаржувати в порядку, встановленому Податковим кодексом України, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), надані контролюючими органами роз'яснення;

- вимагати від контролюючих органів проведення перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків;

- на нерозголошення контролюючим органом (посадовими особами) відомостей про такого платника без його письмової згоди та відомостей, що становлять конфіденційну інформацію, державну, комерційну чи банківську таємницю та стали відомі під час виконання посадовими особами службових обов'язків, крім випадків, коли це прямо передбачено законами;

- на повне відшкодування збитків (шкоди), заподіяних незаконними діями (бездіяльністю) контролюючих органів (їх посадових осіб), у встановленому законом порядку;

- за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України, вести облік тимчасових та постійних податкових різниць,та використовувати дані такого обліку для складання декларації з податку на прибуток.

- представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно, через податкового агента або уповноваженого представника.

Податковим агентом визнається особа, на яку Податковим кодексом України покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені Податковим кодексом України для платників податків.

Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов'язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов'язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства.

Платник податків веде справи, пов'язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.

Відмітимо, що представник платника податків користується правами, встановленими Податковим кодексом Украхни для платників податків.

Окремо відзначимо норму пункту 17.2 статті 17 Податкового кодексу України: «Платник податку має також інші права, передбачені законом». Тобто, крім переліку прав платника податків, закріпленого у ст. 17 ПКУ за ним визнано і інші права, які передбачені законом(у тому числі не тільки Податковим кодексом).

Висновки до Розділу 2

Відповідно до норм Податкового кодексу України, задля реалізації контрольної функції, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, фактичні та документальні перевірки та зустрічні звірки.

Основним призначенням камеральної перевірки є контроль за процесами подання звітності та правильності розрахунків у ній.

У ході фактичних перевірок здійснюється контроль за дотриманням неподаткового законодавства, підконтрольного органам ДПСУ: використання РРО, касова дисципліна, оплата праці тощо. Фактичні перевірки проводяться за місцем здійснення фактичної діяльності суб'єкта господарювання без попереднього повідомлення.

Документальними є перевірки, предметом яких є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Документальні перевірки можуть проводитися як у формі виїзних, так і невиїзних перевірок. Саме документальні перевірки поділяються на планові та позапланові.

Зустрічні звірки не є перевірками. Їх основне призначення - бути допоміжним інструментом при проведенні документальних перевірок.

Загалом права органів державної податкової служби визначені статею 20 Податкового кодексу України. Ст. 81 та ст. 85 ПКУ деталізовано сутність прав органів ДПСУ під час проведення перевірок. Обовязки та відповідальність посадових осіб органів ДПСУ закріплені ст. 21 ПКУ

Обовязки платників податків закріплені ст. 15 ПКУ. Платники податків мають права, прямо визначені ст. 17 ПКУ та інші права, передбачені законом.

Розділ 3. Проблемні питання здійснення перевірок органами державної податкової служби України та шляхи їх вирішення. Іноземний досвід організації роботи фікскальних органів

3.1 Іноземний досвід щодо організації та регулювання перевірочної роботи фіскальних органів

В Україні все ще триває процес розвитку та вдосконалення податкової системи. Поряд із вагомими фундаментальними здобутками та подоланням цілої низки проблемних питань завдяки введенню в дію Податкового кодексу України на сучасному етапі розвитку податкової системи України виникла необхідність врегулювання низки нових проблем, вони повязані як правило із процесом впровадження нового податкового законодавства. Частину проблемних питань було оперативно врегульовано прийняттям змін до Податкового кодексу України протягом 2011 року, а найбільшу кількість поправок було здійснено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» № 3609-VI від 07.07.2011. Тут необхідно зауважити, що в суспільстві виникла думка щодо недосконалості Податкового кодексу України у звязку з тим, що зміни до нього приблизно через пів року після прийняття його самого. Підгрунтям таких думок швидше за все було очікування того, що прийнятий кодекс не матиме жодних неврогульованостей і не потребуватиме змін. Проте, як свідчить практика не існує нічого ідеального, в тому числі не існує і ідеального НПА. А враховуючи суть взаємовідносин, які регулюються Податковим кодексом, то виникнення різного роду проблемних питань є природнім процесом. Тому навпаки, сам факт швидкого внесення змін на основі практичного досвіду, отриманого за час із початку введення в дію Податкового кодексу України є дуже позитивним, адже свідчить про те, що процес вдосконалення податкової системи України триває. Значну кількість проблемних питань, які потребували невідкладного рішення було подолано прийнятими змінами до Податквого кодексу України протягом 2011 року, проте, залишились невирішеними певні аспекти правовідносин, що виникають між податковими органами та платниками податків з приводу їх перевірок.

Щоб віднайти шляхи вирішення проблемних питань, спочатку розглянемо особливості організації роботи податкових органів у розвинутих країнах, потім проаналізуємо проблеми, присутні в нашій. Далі, виділимо основні можливі шляхи та заходи що реформування правових норм, що регулюють процеси проведення перевірок органами ДПСУ із врахуванням розглянутого іноземного досвіду.

Дослідження іноземного досвіду розпочнемо з короткого огляду особливостей податкових систем у розвинутих країнах. Світовий досвід показує, що система оподаткування є основним інструментом регулювання економіки. Завдяки оподаткуванню кожна держава отримує значну частину своїх доходів, а також здійснює вплив на сферу бізнесу.[ST-XII, c.268]

Враховуючи податковий тягар, в багатьох країнах світу потенційні вигоди від ухилення від податків стають все більш привабливими для платників податків. Задля протидії несумлінним платникам податків, порушення при оподаткуванні, законодавством багатьох країн віднесено до податкових злочинів та проступків. Коло злочинних дій, пов'язаних із сплатою податків, у кожній конкретній країні відрізняється своїми особливостями. Відповідальність за ці правопорушення настає за нормами цивільного, адміністративного та кримінального права. Слід зазначити, що кримінальні санкції злочинів у сфері оподаткування встановлюються не кримінальними кодексами, а нормами, які входять до податкового законодавства.

У США, наприклад, на рівні федерації відповідальність за злочини у сфері оподаткування регулюється Кодексом внутрішніх державних доходів 1954 р., у Франції - Загальним кодексом про податки 1950 р., в Німеччині - Положенням про податки 1977 р., а у Великобританії та Італії - окремими спеціальними законодавчими актами про податки. [ST-XII, c.268]

Згідно з конституційним принципом федералізму повноваження щодо стягнення податків у США мають: федеральний уряд, уряди штатів та органи місцевого самоврядування. Кожен штат має свою податкову систему, над якою законодавчі збори штату здійснюють певну юрисдикцію; федеральний уряд не має права втручатися в цю сферу. Хоча податкові системи штатів мають подібні риси, проте двох цілком однакових систем немає, тому податкові тягарі в кожному штаті не однакові. У цілому на рівні штатів непрямі податки (податки на споживання) становлять до 60 % усіх доходів. Ці податки постійно піддаються критиці з боку платників податків через регресивний характер. Податки, що стягуються федеральним урядом, однакові на всій території країни і є основою формування доходів федерального бюджету. Федеральне оподаткування є переважно прямим, питома вага непрямих податків незначна.

З офіційного погляду, система сплати податків у США базується на принципі добровільності.[ST-XXIII] Проте не можна вважати, що таке твердження цілком відповідає дійсності. З одного боку, все працездатне населення країни щорічно заповнює податкові декларації, в яких докладно підраховується одержаний прибуток і розмір податку, котрий необхідно сплатити. З іншого - обов'язок громадянина, що має певні доходи, - сплачувати податки, і це недвозначно зафіксовано в законі. Відмова від «добровільної» сплати податків або приховування частини доходів може потягти за собою покарання аж до ув'язнення. Добровільність у даному випадку розуміється в такому значенні, що держава в особі її фінансових органів не бере на себе турбот щодо підрахунку доходів громадян, а надає можливість робити це їм самим, залишаючи за собою лише функцію контролю та перевірки.

Сплата податків у США є обов'язком, з яким кожному потрібно рахуватися, тому що, за чинним законодавством, навіть за неправильно заповнену податкову декларацію може бути накладено штраф до 1 тис. доларів. Такі основні параметри структури та механізму функціонування федеральної податкової системи США.

Не менш жорсткою є податкова система Норвегії. Кожен працюючий норвежець зобов'язаний до 31 січня подати в податкову контору своєї комуни декларацію. Інакше, хто прислав и із запізненням, заплатить значний штраф, а якщо зовсім не надіслав декларацію, то штраф буде ще більшим. Однак перед цим податковий інспектор разом з представником відділу поліції з економічних злочинів оцінить у правопорушника будинок, поспілкується з його роботодавцем і перевірить факт отримання зарплати, звернеться в банк, де зберігаються кошти такого платника податків, наведе інші довідки і на свій розсуд складе декларацію. Складена податковим інспектором декларація буде не на користь платника. Але головне те, що вона буде надіслана до суду, який встановить розмір штрафу і строк сплати податку. Як бачимо, ухилитися в Норвегії від подачі декларації неможливо. Неможливо ще й тому, що кожен норвежець має свій персональний номер у так званому Реєстрі населення, згідно з яким він повинен зареєструватися у податковому відомстві тієї комуни, де він проживає. Без цього неможливо влаштуватися на роботу. [ST-XVV]

Якщо в декларації знайдено помилку, а інспектор робить висновок, що помилка умисна, то може статися, що штраф за таку помилку складе половину всієї суми податку. Поняття умисна помилка може тлумачитися суб'єктивно. Якщо буде встановлено порушення, то декларація надсилається до поліції з економічних злочинів. Ухилення від сплати податків або приховання доходів у Норвегії є дуже серйозним правопорушенням, за яке в особливих випадках може настати покарання у вигляді позбавлення волі на строк до п'яти років.

Франція - найбільш оподатковувана країна серед європейських держав. При цьому більшу частину податків у Франції становлять невидимі податки. Так, кожний пакет цукру або пачка цигарок оподатковуються своїм податком. Ставки податків постійно зростають. Щорічно, в лютому, французи отримують податкову анкету, яку вони мають заповнити й надіслати до податкових органів до вказаної в анкеті дати. При запізненні вони обкладаються 10-відсотковою надбавкою на податок. Через місяць платник податку отримує повідомлення про те, яку суму податку необхідно сплатити за минулий рік з відображенням дати внесення першої третини. Запізнення знову приводять до 10-відсоткового штрафу.

Підрахована податковим управлінням сума не є кінцевою. Податкові інспектори постійно перевіряють дані на предмет незадекларованих доходів. При виявленні правопорушення з платника податків стягується більш значний штраф.

Ухилення від сплати податків - основний вид правопорушень у сфері оподаткування. До них відносять: неподання в податкові установи інформації про доходи, приховування реальних доходів шляхом внесення неправильних або перекручених відомостей у документи, використання підроблених документів. Приховування або перекручення інформації про доходи шляхом обману, шахрайства або підробки, як правило, належить до злочинних дій.

Законодавством більшості країн за такі дії передбачається кримінальна відповідальність у вигляді штрафу або позбавлення волі від 1 до 5 років. Крім того, у Франції, наприклад, однаково карається як закінчений злочин, що виявляється у викривленні або приховуванні даних, істотних для оподаткування, так і замах на такий злочин. У США відповідальність настає навіть за спробу уникнути сплати податків. Податкові злочини належать до категорії діянь, які дуже важко викрити і розслідувати. Тому в багатьох країнах передбачено особливий порядок їх розслідування і судового розгляду. Спільним у цій проблемі є те, що і в Україні, і в інших країнах не всі платники податків бажають сплачувати податки належним чином.

При цьому варто відмітити, що в розвинутих державах проводять чітку різницю між мінімізацією податків та ухиленням від сплати їх шляхом приховування доходів. [ST-XXII, c.270]

Приховування доходів від оподаткування є злочином, а мінімізація податків, тобто намагання зменшити їхню суму, за оцінками західних фахівців, є цілком законною справою і забезпечує роботу великої кількості спеціалістів в галузі податкового законодавства та бухгалтерського обліку. Консультації громадян та приватних компаній з питань ухилення від податків перетворились на самостійну галузь з мільярдними обігами капіталу, який охоплює сотні компаній та тисячі експертів, що займаються приватною практикою. Їм протидіє велика кількість податкових інспекторів, котрі докладають зусиль, щоб уловити той делікатний момент, коли операції з податкового планування перетнуть межу, яка відділяє мінімізацію від ухилення від сплати їх. [ST-XXII, c.271]

Така боротьба завершується визначенням, перш за все, стану податкового законодавства та бухгалтерських правил. Тому обидві сторони докладають багато зусиль щодо з'ясування норм податкового законодавства та правил контролю за додержанням їх.

Якщо розглядати власне органи податкового контролю, то за обов'язковими платежами, які вилучає держава в юридичних та фізичних осіб, у ряді країн слідкують податкові інспекції.

У США така інспекція має назву Служба внутрішніх доходів (СВД). Представників цієї служби американські громадяни бояться більше, ніж поліцейських, агентів ФБР, ЦРУ і всіх інших спецслужб. Ці страхи не позбавлені підстав. Навряд чи яка інша державна установа в США може зрівнятися з податковою інспекцією за широтою наданих повноважень.

Відповідно до федерального законодавства США, вищі адміністративні повноваження у сфері оподаткування надано міністру фінансів. Але практичну діяльність із збору податків здійснює фінансова служба внутрішніх доходів, яка організаційно входить до складу міністерства фінансів. Це - потужне, розгалужене податкове відомство. В ньому зайнято близько 70 тис. службовців, технічно добре оснащених. Вони виконують початкову обробку податкової декларації, яку кожен дорослий американець щорічно зобов'язаний подавати службі до 15 квітня. Крім цього, перевіряють податкові звіти корпорацій. Приблизно 1 % декларацій щорічно підлягає ревізії, причому, чим більший дохід особи, тим більше у нього шансів зазнати перевірки. За податковим законодавством США, будь-які комерційні операції на суму від 600 доларів, а також виплати дивідендів на суму не менше 10 доларів на одного отримувача мають підтверджуватись документально.

Особливим моментом є вибір платника податків для вибіркової перевірки. В США процес відбору здійснюється за допомогою компютерних програм, різними методами, у тому числі:

Можливі учасники шахрайських операцій з метою ухилення від сплати податків - деякі податкові декларації відбираються на основі інформації, отриманої Податковим управлінням США в ході діяльності по виявленню осіб, що рекламують шахрайські операції з метою ухилення від сплати податків, а також осіб, що беруть участь в таких операціях. Прикладами такого роду є відомості, отримані на підставі судових повісток від компаній і комерційних підприємств по випуску кредитних карток, і інформація, що міститься в переліках учасників операцій, складених що рекламують ці операції особами, і передана в Податкове управління США по вказівці суду.

Комп'ютерна кількісна оцінка - деякі податкові декларації відбираються на основі вироблюваної комп'ютером кількісної оцінки. Комп'ютерні програми приписують кожній податковій декларації якесь чисельне значення. Це значення за системою аналізу функцій (DIF) дискримінантів відображає можливість зміни виходячи з досвіду роботи з аналогічними податковими деклараціями, накопиченого Податковим управлінням США.

Бал невказаних доходів за системою аналізу функцій (UIDIF) дискримінант оцінює можливість наявності доходів, не вказаних в податковій декларації. Персонал Податкового управління США розглядає податкові декларації, що отримали найвищі бали по цій системі, вибирає деякі з них для аудиту і вказує певні пункти цих податкових декларацій, які, найімовірніше, потребують перевірки.

Великі корпорації - Податкове управління США щорік перевіряє податкові декларації великих корпорацій

Звірення інформації, отриманої з різних джерел, - деякі податкові декларації перевіряються з огляду на те, що звіти платників, наприклад, форми W-2 працедавців або звіти банків про відсотки за формою 1099, не відповідають доходам, вказаним в податкових деклараціях.

- Супутні перевірки - податкові декларації можуть вибиратися для аудиту за ознакою проблем або операцій, що відносяться до інших платників податків, наприклад, партнерам по комерційній діяльності або інвесторам, податкові декларації яких вибрані для перевірки.

Інші - місцеві відділення можуть відібрати податкові декларації для перевірки в рамках місцевих проектів перевірки дотримання вимог. Такі проекти мають бути затверджені на більш високому рівні і мають бути зв'язані, наприклад, з місцевими ініціативами по перевірці дотримання вимог, аудитами фахівців з підготовки податкових декларацій або конкретних сегментів ринку.

Податкова перевірка (аудит) в США може виконуватися поштою або за допомогою особистої співбесіди і перевірки документації платника податків. Співбесіда може проводитися у відділенні Податкового управління США (ревізія у відділенні), вдома у платника податків, у нього на роботі або в кабінеті бухгалтера (ревізія на місці). Платник податків може записати співбесіду на магнітофон, якщо він заздалегідь повідомить Податкове управління США про свій намір. Якщо вказані Податковим управлінням СВД США час, місце або метод проведення співбесіди незручні платникові податків, він може поводитися з клопотанням про їх зміну, у тому числі про перенесення співбесіди в інше відділення Податкового управління СВД США, якщо платник податків переїхав на інше місце, або якщо там знаходиться документація, пов'язана з комерційною діяльністю. У повідомленні про проведення аудиту платникові податків повідомляється, які документи буде потрібно для цього. Платники податків можуть самі представляти свої інтереси або можуть попросити іншу особу представляти або супроводжувати їх. Якщо платник податків не присутній на співбесіді, його представник повинен мати належні повноваження, оформлені у письмовій формі. Аудитор повинен пояснити причини будь-яких пропонованих змін. Більшість платників податків погоджуються з цими змінами, і аудит завершується на цьому рівні. [ST-XXIII]

Якщо інспектор має достатні підстави підозрювати платника податків у шахрайстві, то він може навіть вдатися до послуг платних інформаторів, щоб викрити злісного порушника податкового законодавства. При цьому добровільному помічникові виплачується до 15 % від донарахованої суми.

У США інспектор-контролер покликаний не тільки займатися викриттям порушників закону, але й надавати допомогу платникам податків щодо правильного оформлення відповідних податкових анкет, нагадувати платникам про терміни сплати податків, а при відсутності реакції платника - вживати до них санкцій.

У податкового інспектора для кожного типу перевірки є докладне настановлення відповідно до того, що і в якій послідовності потрібно перевіряти. Для кожної галузі економіки і практично для кожної професії є спеціально розроблені інструкції.

СВД має свій слідчий апарат, який провадить позасудове переслідування громадян. Йому надано повноваження із розслідування всіх порушень Закону про банківську таємницю (за винятком порушень положень Звіту про міжнародні перевезення валютних та грошових коштів, розслідування з яких провадить митна служба).

Судові позови за справами про несплату або недоплату податків порушуються тільки тоді, коли мова йде про велику суму, або несплати мають регулярний характер.

Дії податкового інспектора можуть бути оскаржені в судовому порядку. Але якщо платник податку програв таку справу, то за ухилення від сплати податків він карається тюремним ув'язненням до 4 років і штрафом 50 тис. доларів.

У разі систематичного ухилення від сплати податків покарання може бути значно жорсткішим - аж до довічного ув'язнення. Крім того, СВД може вилучити в рахунок сплати податку власність платника, котрий систематично ухиляється від його сплати (включаючи нерухомість).

В американському суді доказами свідомої несплати податків враховуються: підробка фінансових документів, відмова пред'явлення їх, заняття трудовою або підприємницькою діяльністю за підробленими документами або від імені підставних осіб, наявність значних сум, походження яких не підтверджено документами, а також якщо в податковій декларації не вказано джерело доходу. [ST-XXIII]

Діє принцип: платник податку на вимогу податкових органів повинен документально підтвердити законне надходження всіх коштів, які він має і мав у минулому.

Під час ревізії податкової декларації СВД зобов'язана подати платникові податків письмовий документ з викладенням його прав та обов'язків. Платники податків мають право, попередньо повідомивши співробітників СВД, робити запис усіх переговорів з офіційними представниками податкового відомства під час ревізії. [ST-XXIII]

Крім того, платник податків може доручити ведення цих переговорів іншій особі, при належно оформленому дозволі в письмовій формі. При чьому представник має бути особою, що має дозвіл на ведення справ з Податковим управлінням США (IRS): адвокатом(attorney), дипломованим державним бухгалтером-ревізором(certified public accountant) чи зареєстрованим агентом, що представляє інтереси платників податків(enrolled agent). Якщо в ході співбесіди платнику податків необхідна консультація з такою особою, то в більшості випадків податкову управління США зупиняє співбесіду та переносить її на інший час. [ST-XXIII]

В Італії розкриттям і розслідуванням економічних злочинів, у т. ч. у сфері оподаткування, поряд з Державною поліцією та Корпусом карабінерів займається Генеральне командування фінансової гвардії (ГКФГ), яке структурно входить до Міністерства фінансів.[ST-XXX]

Основними функціями ГКФГ є попередження, викриття та розслідування фінансових злочинів. Підрозділи ГКФГ певною мірою діють автономно. Однак фактично координація з відповідними структурами поліції в рамках здійснення оперативних та слідчих заходів з боротьби з економічними злочинами носить характер підпорядкованості їм, оскільки в даному разі офіцери ГКФГ реалізують свою поліцейську функцію. [ST-XXXI]

Головна відмінна особливість правоохоронної діяльності в Італії у сфері боротьби з економічною злочинністю - це винятково широка компетенція ГКФГ, надана рядом законодавчих актів, серед яких основними є норми з припинення порушень фінансових законів, передбачені Законом від 7 січня 1929 р. [ST-XXX]

Офіцерів ГКФГ наділено фіскальними функціями податкових інспекцій і правами поліції в частині здійснення оперативних заходів та кримінального розслідування. Вони мають право доступу на підприємства, фірми, в банки і до будь-яких документів у зв'язку з необхідністю перевірки об'єктів оподаткування та фінансового контролю без отримання дозволу суду на такі дії. Вони самостійно здійснюють оперативний пошук таких злочинів, як укриття доходів від оподаткування, фіктивне банкрутство, махінації з переказом валюти за кордон і з-за кордону, а також інших злочинів.[ST-XXXI]

В англійській судовій практиці ухилення від сплати податків віднесено до категорії шахрайства у сфері комерції. Такі шахрайства англійське законодавство відносить до сфери кримінального права. Справи про ці злочини розслідуються спеціальними відділами поліції з боротьби із шахрайством. Ухилення від сплати податків в Англії карається тюремним ув'язненням (у деяких випадках) до 10-12 років. [ST-XXVI]

У Німеччині податкова служба виконує функції фінансового правоохоронного органу. Місцеві податкові органи мають добре підготовлені слідчі відділи, які мають відповідні повноваження, а також апаратуру підслуховування та звукозапису, лабораторії, в яких проводиться аналіз справжності документів, поданих платниками податків, почеркознавчі, хімічні та інші криміналістичні експертизи. Інформацію на осіб, котрі ухиляються від сплати податків, податкові органи Німеччини отримують від поліції, прокуратури, служби безпеки, а також від громадян. Внутрішньою інструкцією таким інформаторам передбачається виплата винагороди - до 10 % від суми нарахованої за несплату податків неустойки.

Податкові служби Німеччини мають право вилучати фінансові документи з банків, із страхових компаній тощо. У своїй діяльності вони застосовують такі методи, як конфіскація ділової документації у фірм і громадян, зайнятих приватною практикою, а також проводять розслідування із звинувачення адвокатів та консультантів з питань ухилення від податків.[ST-XXVIII]

У було Росії прийнято Закон про федеральні органи податкової поліції і Положення про проходження служби в органах податкової поліції. [ST-XXIV]. Федеральні органи податкової поліції є самостійним відомством правоохоронних органів і складовою сил із забезпечення економічної безпеки Росії. їх структурні підрозділи - правонаступники Головного управління податкових розслідувань при Державній податковій службі Росії, а також управлінь, відділів податкових розслідувань при державних податкових інспекціях автономних областей, округів, країв, міст. Федеральні органи податкової поліції Росії мають широкі повноваження. Зокрема вони мають право: проводити оперативно-пошукові заходи та дізнання з метою виявлення, попередження і припинення фактів укриття доходів від оподаткування та ухилення від сплати податків, здійснювати перевірки платників податків, призупиняти операції за рахунками в банках і кредитних установах на строк до 1 місяця у випадках ненадання документів, пов'язаних із сплатою податків. Вони також накладають адміністративний арешт на майно юридичних та фізичних осіб з наступною реалізацією його у встановленому порядку у випадках невиконання зазначеними особами обов'язків із сплати податків, зборів та інших платежів і мають право проводити невідкладні слідчі дії, залучати громадян до співробітництва для виявлення злочинів і порушень у сфері податкового законодавства та ін.

Для ефективного функціонування податкових органів в кримінальному кодексі РФ присутня також спеціальна норма (ст. 1623 КК РФ), якою регулюється відповідальність (штраф у розмірі від 100 до 150 ставок мінімальної заробітної плати) за ухилення від явки до органів Державної податкової служби для пояснень, за відмову давати пояснення про джерела доходу, їхні фактичні суми, ненадання документів та іншої інформації про господарську діяльність.[ST-XXIX, ст. ст. 1623]

З огляду на вище наведене, можемо зробити висновок, що в розвинутих країнах світу функціонують податкові системи у яких значну увагу приділено відповідальності за порушення податкового законодавства, а також широким повноваженням податкових органів, як власне податковим інспекціям так і правоохоронним органам у сфері оподаткування. У більшості розглянутих країн окремо функціонують поліцейські органи з протидії правопорушенням у сфері оподаткування, які наділені широкими повноваженнями для протидії платникам податків, що ухиляються від оподаткування.

3.2 Сучасний стан проблеми правового регулювання контрольно-перевірочної роботи державної податкової служби України та шляхи їх вирішення

Аналіз сучасної нормативно-правової бази у відносинах оподаткування свідчить про велику кількість проблемних питань, хоча переважаюча їх кількість стосується трактування закріплених особливостей оподаткування і стосується не самого процесу проведення контрольно-перевірочної роботи, а процесів визначення податкових зобовязань. Значна частка проблемних питань виникає у звязку з неузгодженістю податкового, бухгалтерського та фінансового обліків в Україні та стосується більше обліку, ніж правовідносин під час перевірок. При цьому норми Податкового кодексу України, особливо щодо податку на прибуток підприємств, значно просунулись у напрямі уніфікації цих трьох обліків, порівняно із нормами Закону України «про оподаткування прибутку підприємств» №334/94 [ST-XXXII]. І хоча вони поки не претендують на ідеальність чи визнання еталоном, все ж процес оподаткування податком на прибуток підприємств за 2011 рік не однократно вдосконалювався на основі практичного його запровадження з 01.04.2011 року. Так, звісно, внесення змін обтяжує роботу як інспекторів так бухгалтерів, проте швидкість реагування законодавця та загальна швидкість впровадження вдосконалень свідчать лише про одне - законодавець не обмежився простим прийняттям Податкового кодексу, він(законодавець) весь час враховує його практичне втілення і досить успішно долає проблемні моменти, що виникають з початку чинності Податкового кодексу України.

Крім того, варто відмітити, що за 1 рік не можна повністю подолати всі проблеми, що накопичувались протягом 20-ти років простим прийняттям кодексу, проте можна досягти значних успіхів для подолання проблем та розвитку шляхом постійного вдосконалення наявної нормативно-правової бази на основі оперативного її втілення на практиці.

Щодо проблемних питань, які стосуються суто контрольно-перевірочної роботи органів державної податкової служби України і потребують вирішення, то тут варто розпочати із самого визначення податкового контролю.

Органи державної податкової служби належать до органів фінансового контролю, і тому однією із основних їх функцій є контрольна [ST-VI, с. 376]. Як ми зазначали раніше, для забезпечення реалізації зазначеної функції, органи державної податкової служби наділені правом здійснювати перевірки та звірки, які відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України, належать до способів здійснення податкового контролю.

Відповідно до п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України, податковий контроль - здійснюється органами, зазначеними у статті 41 Податкового кодексу, в межах їх повноважень, встановлених Податковим кодексом. До контролюючих органів належать органи державної податкової та державної митної служб України, що видається цілком логічним. Проте з аналізу повноважень зазначених контролюючих органів, визначених у ст.41 Податкового кодексу, можна зробити висновок, що податкові органи здійснюють контроль виключно за справлянням податків, в той час, як митні органи - за сплатою мита, податку на додану вартість, акцизного податку, екологічного податку, інших податків, які відповідно до податкового законодавства справляються у разі вивезення (пересилання) товарів і предметів на митну територію України або територію спеціальної митної зони або вивезення (пересилання) товарів і предметів з митної території України або території спеціальної митної зони.

Отже, поза увагою контролюючих органів залишився процес справляння зборів, які входять до податкової системи України.

Податкова система України - це врегульована нормами права сукупність податків, зборів, інших податкових платежів, що справляються на території держави, а також форми і методи їх побудови [ST-III,с.33].

Податкова система України - це сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому Податковим кодексом порядку. Так, податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до Податкового кодексу, а збором (платою, внеском) є обов'язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій.

Питання визначення відмінних ознак (рис) податків та зборів досліджувалися в роботах представників науки Фінансового права, зокрема: Л.К. Воронової, Н.Ю. Пришви, М.П. Кучерявенка [ST-III, с. 35-44; ST-XXXIII, с. 215-226]. Розмежування податків, зборів, платежів - це не винятково теоретична проблема, а значною мірою проблема практики.

По-перше, податки - це насамперед безумовні і нецільові платежі, після їх надходження до бюджетів неможливо простежити використання цих коштів, та й не потрібно. Щодо зборів картина інша: ці надходження потрібні для фінансування певних заходів, мають чітке цільове призначення.

По-друге, податки надходять переважно до бюджетів, тоді як збори можуть формувати цільові фонди (в тому числі й позабюджетні). Тому, якщо потрібно закріпити виключно стабільні надходження до бюджетів нецільового характеру, - це безсумнівно податки. Якщо ми хочемо закріпити стійкий звязок між податковими надходженнями і джерелами, з яких вони спрямовуються, - це збори.

Мито і збір відрізняються від податків:

. Значенням. Податкові платежі забезпечують близько 80% надходжень у дохідну частину бюджету, інші види відрахувань - менше.

. Метою. Податки мають задовольняти потреби держави, а мито, збір - певні потреби чи витрати установ.

. Обставинами. Податки є безумовними платежами, а мито, збір сплачуються у звязку з послугою, наданою платникові державною установою, що реалізує державно-владні повноваження.

. Характером обовязку. Сплата податку повязана з чітко вираженим обовязком платника; мито і збір характеризуються певною добровільністю його дій і іноді не регулюються відносинами імперативного характеру.

. Періодичністю. Збори, платежі, мито часто є разовими, і сплата їх здійснюється без визначеної системи; податки характеризуються певною періодичністю.

Відмінності за періодичністю зумовлені двома підходами:

періодичністю сплати: збори, мито - одноразова сплата; податки - певна періодична сплата;

періодичністю дій (збори, мито прямо залежать від кількості дій, що породжують зобовязання щодо сплати, податки - чітко не повязані з періодичністю дій).

. Відносини платності характерні для мит, зборів (на відміну від податків). Збір це - платіж за володіння особливим правом; мито це - плата за здійснення на користь платників юридично значущих дій. Збори і мита, на відміну від загальних податкових платежів, мають індивідуальний характер, їм завжди властиві спеціальна мета і спеціальні інтереси [ST-XXXIII].

Отже, податок та збір не є схожими поняттями.

Тому може виникнути питання щодо правомірності здійснення контролю органами державної податкової служби за справлянням зборів, оскільки відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України [1].

Таким чином, органи державної податкової служби не можуть здійснювати контроль за зборами.

На нашу думку, задля усунення даних суперечностей та вдосконалення наявної законодавчої бази необхідно пп. 41.1.1 п. 41 ст. 41 Податкового кодексу України викласти в наступній редакції: «41.1.1. органи державної податкової служби - щодо податків та зборів, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті 41.1.2 цього пункту, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби;»

Внесення даної зміни приведе у відповідність ст. 41 Податкового Кодексу України до вимог Конституції України, та забезпечить законність виконання функцій, що покладені на органи державної податкової служби та захист охоронюваних законом прав та інтересів господарюючих субєктів.

Ще одним важливим питанням, яке потребує вдосконалення є питання термінів проведення документальних перевірок. Відмітимо, що з прийняттям ПКУ вони були дещо зменшені. Тривалість планових документальних перевірок встановлена п. 82.1 ст.82 ПКУ, відповідно до якої вона не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення планових перевірок можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Тривалість позапланових перевірок, (крім перевірок, що проводяться за наявності обставин, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V Податкового Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень), не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 5 робочих днів, інших платників податків - 10 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, позапланових перевірок, можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби не більш як на 10 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 2 робочих дні, інших платників податків - не більш як на 5 робочих днів.

При цьому, наприклад, тривалість проведення документальних перевірок в Росії складає 2 місяці.

Існуючі строки проведення документальних перевірок в значній мірі враховують інтереси платників податків, адже на практиці чим менший термін перевірки, тим менше часу мають органи ДПСУ для перевірки питань, які постають перед ними при здійсненні того чи іншого виду документальних перевірок(вид документальної перевірки напряму випливає із підстав її проведення, оскільки підстави є по-суті закріпленим правом органів ДПС на дослідження окремих питань оподаткування). На практиці ж, зменшення строків, протягом яких триває документальна перевірка, обтяжує роботу органів ДПСУ, оскільки вимагає від них проведення перевірки у доволі стислі терміни. З приводу цього слушно відмітити, що питання оподаткування виникають за наслідками доволі складних багатофакторних взаємовідносин у сфері господарської та іншої діяльності платників податків, їх взаємодії із іншими субєктами. Але, дані факти не є підставою для збільшення строків проведення перевірок.

Складність умов роботи податкових ревізор-інспекторів в рамках обмеженості часу перевірки має розглядатися лише як фактор стимулювання до вдосконалення підходів до здійснення контрольно-перевірочної роботи, розробки допоміжних загальних інструкцій для перевірки платників податків залежно від виду їх діяльності, організаційно-правової форми, галузі економіки тощо(тут слушно було б використати досвід США у даній сфері). Крім того мають створюватися та втілюватися на практиці нові підходи у організації контрольно-перевірочної роботи(як найбільш яскравий приклад вже втіленого - виокремлення зустрічних звірок зі складу перевірок, а також закріплення таких окремих видів перевірок, як камеральні та фактичні та їх детально прописані особливості проведення).

Щодо зміни строків проведення перевірок, то тут слушно обмежитися зміною лише відносно окремих видів позапланових перевірок, а саме - так званих перевірок при закритті(ліквідації) платників податків. Принагідно зазначимо, що правовідносини при закритті(ліквідації) юридичних осіб мають свої особливості та риси, які породжують дещо ширше коло питань, яке має бути перевірене органами ДПСУ, адже сама ліквідаційна процедура спричиняє ряд особливих правовідносин такого платника податків як відносно його взаємовідносин із контрагентами та банківськими установами, а також відносно наявного майна тощо. Досить часто виникають питання щодо того, що під час проведення позапланової перевірки платника з приводу закриття(яка, до речі розпочинається протягом 1 місяця з дати отримання заяви про закриття) встановлюється, що діяльність ліквідаційної процедури не може бути закінчена до кінця податкової перевірки. Задля того щоб не обтяжувати органи ДПСУ необхідністю проведення ще однієї позапланової перевірки вже після того, як ліквідаційна комісія проведе ту частину ліквідаційної процедури, яка підлягає перевірці на предмет дотримання податкового законодавства(особливо списання заборгованостей та умовний продаж) чи(та) закриття рахунків у банках, на нашу думку необхідно п. 82.4 ст. 82 Податкового кодексу України доповнити нормою, відповідно до якої дозволяється зупинення позапланової документальної перевірки, розпочатої на підставі пп. 78.1.7 п. 78.1.7 ст. 78 терміном на 10 робочих днів незалежно від виду платника.

Введення даної норми забезпечить можливість врегулювання ліквідаційною комісією питань чи завершення проведення ліквідаційних процедур, які з огляду на певні обставини не можуть бути завершені до кінця позапланової перевірки платника. Дана зміна матиме користь як для платників податків так і для органів державної податкової служби України.

Висновки до Розділу 3

Якщо розглядати власне органи податкового контролю, то за обов'язковими платежами, які вилучає держава в юридичних та фізичних осіб, у ряді країн слідкують податкові інспекції.

У США така інспекція має назву Служба внутрішніх доходів (СВД).

У Німеччині податкова служба виконує функції фінансового правоохоронного органу. Місцеві податкові органи мають добре підготовлені слідчі відділи, які мають відповідні повноваження, а також апаратуру підслуховування та звукозапису, лабораторії, в яких проводиться аналіз справжності документів, поданих платниками податків, почеркознавчі, хімічні та інші криміналістичні експертизи.

Загалом в розвинутих країнах світу функціонують податкові системи у яких значну увагу приділено відповідальності за порушення податкового законодавства, а також широким повноваженням податкових органів, як власне податковим інспекціям так і правоохоронним органам у сфері оподаткування. У більшості розглянутих країн окремо функціонують поліцейські органи з протидії правопорушенням у сфері оподаткування, які наділені широкими повноваженнями для протидії платникам податків, що ухиляються від оподаткування.

На нашу думку, задля усунення наявних проблемних питань та суперечностей і вдосконалення наявної законодавчої бази необхідно пп. 41.1.1 п. 41 ст. 41 Податкового кодексу України викласти в наступній редакції: «41.1.1. органи державної податкової служби - щодо податків та зборів, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті 41.1.2 цього пункту, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби;»; а п. 82.4 ст. 82 доповнити нормою, відповідно до якої дозволяється зупинення позапланової документальної перевірки, розпочатої на підставі пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПКУ терміном на 10 робочих днів незалежно від виду платника.

Висновки

В Україні вже майже 20 років здійснюється реформування всіх складових держави у напрямку побудови розвиненої держави із ринковим типом економіки. Зі здобуттям незалежності, перед нашою державою постало широке коло проблем, які мали бути вирішені. Більшість із них була повязана із докорінною перебудовою цілих сфер в державі.

Чільне місце в процесах реформування зайня фінансова сфера, зокрема її важлива складова - податкова система. За майже 20 років незалежності вже втілено в життя велику кількість заходів задля реформування правовідносин в фері оподаткування, в тому числі і для регулювання правових відносин, що виникають при здійсненні податковими органами контрольно-перевірочної роботи.

Правовідносини в сфері оподаткування за 20 років незалежності в своєму становленні пройшли значний шлях практично з нуля до сформованих чітко врегульованих відносин в сучасній податковій системі України, я більш-менш відповідає основним економічним, політичним і соціальним напрямам розвитку держави. Зараз, контрольно-перевірочна робота, яка здійснюється податковими органами є одним із найважливіших інструментів державного впливу, регулювання та контролю.

Податкові органи України наділені широким колом прав, які вони використовують при здійсненні контрольно-перевірочної роботи. Платники податків, в свою чергу, мають як широке коло обовязків у сфері оподаткування так і значний обсяг прав, які закріплюються як Податковим кодексом України так іншими законами України.

Предметом дослідження були теоретичні та практичні аспекти проведення податкових перевірок, їх місце та роль як у роботі податкових органів так і в податковій системі України, шляхи вдосконалення правового регулювання проведення податкових перевірок.

Проведеним дослідженням було встановлено, що на даний час кількість видів перевірок, правом на проведення яких наділені органи Державної податкової служби України є більшою, ніж до введення у дію Податкового кодексу України. Це повязане з тим, що до 01.01.2011 року не було виділено окремо таких видів перевірок як камеральні та фактичні, а правові засади їх проведення базувалися на загальних засадах проведення податкових перевірок. Слушно відмітимо, що види перевірок, передбачені в Податковому кодексі України якнайвдаліше відповідають сучасним потребам податкової системи України, а чітке виділення підстав та особливостей проведення різних видів перевірок є ще одним фактом, який сприяє як захисту законних інтересів платників податків так і спрощує роботу податкових органів при здійсненні ними контрольно-перевірочної роботи.

Введення нового способу податкового контролю - зустрічних звірок є яскравим прикладом вдосконалення правовідносин між платниками податків та податковими органами, адже покликане в першу чергу на зменшення кількості позапланових перевірок платників податків, шляхом їх заміни зустрічними звірками, процедура яких базується на взаємовідносинах між платником та фіскалом, які можна в певній мірі охарактеризувати, як партнерські.

Зменшення строків проведення документальних перевірок є кроком на зустріч платнику податків, а також фактором стимулювання до розвитку та вдосконалення роботи відповідних підрозділів органів Державної пожаткової служби України, які здійснюють контрольно-перевірочну роботу.

Не зважаючи на велику кількість позитивних аспектів правового регулювання здійснення контрольно-перевірочної роботи органами ДПСУ, існує ще велика кількість питань, які потребують вирішення проблем, вдосконалення наявної нормативно-правової бази, а також проведення додаткових досліджень.

Так, зокрема необхідно врегулювати норму статті 41 податкового кодексу України, привівши її у відповідність до вимог Конституції України.

Також варто вдосконалити ст. 82 Податкового кодексу України шляхом введення додаткової норми щодо можливості зупинки позапланових документальних перевірок, повязаних із ліквідацією юридичних осіб. Провести аналіз інших видів позапланових перевірок щодо можливості аналогічних змін.

Втіливши наведені вище пропозиції ми зможемо вирішити певне коло питань, мають місце в сучасному нормативно-правовому полі регулювання контрольно перевірочної роботи органів Державної податкової служби України. І на сам кінець зацважимо, що будь-які, навіть найменші вдосконалення можуть принести в загальнодержавному масштабі значні позитивні результати як прямо, так і опосередковано - в загальній сумі реформ.

право податок служба фіскальний

Список основних використаних джерел

1.Бюджетний кодекс України від

2.Митний кодекс України від

.Податковий кодекс України від 02.12.2010р. №2755-VI // Голос України. - 2010. - №229-230

.Про державну податкову службу в Україні: Закон України від 04.12.1990р. № 509-XII // Голос України. - 12.01.1991

.Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28 грудня 1994 року №334/94 ВР.

.Про затвердження Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок» від 27.12.2010 №1232. Кабінету Міністрів України

.Податкове право: навч.посіб. / Н.Ю. Пришва. - К.: Юрінком Інтер, 2010. - 368с.

.Правові основи фінансового контролю: навч. посіб. / Л.А. Савченко. - К.: Юрінком Інтер, 2008. - 504с

.Сударенко О.В. Забезпечення додержання прав субєктів господарювання під час проведення камеральних перевірок податковими органами. / Збірник матеріалів міжвузівського круглого столу НІПП НАВС «Правові проблеми діяльності субєктів господарювання в сучасних умовах / Київ 2011р. - с.100-104.

.Сударенко О.В. Забезпечення додержання прав субєктів господарювання під час проведення перевірок податковими органами. // Політологія. Соціологія. Право. - 2011. - №2 - с.147-151.

.Сударенко О.В. Право органів державної податкової служби на фактичну перевірку. // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції «Правове регулювання суспільних відносин в умовах демократизації Української держави» / 2011р. м. Київ / Укл. Б.В. Новіков, О. Чепульченко, І.П. Голосніченко, В.О. Гриміцин / - К.: ІВЦ «Видавництво політехніка», 2011. - с. 108-109.

.Фінансове право України: за вимогами кредитно-модульної системи організації навч. Процесу / Л.К. Воронова, М.П. Кучерявенко, Н.Ю. Пришва / За ред. Л.К. Воронової - К.: Правова Єдність, 2009. - 395с

.Державний фінансовий контроль в Україні(податковий, казначейський, бюджетний): Монографія/Дмитренко Г.В. - К.: ТОВ «Видавництво «Консультант», 2009. - 176с.

.Соколовська А.М. Основи теорії податків: навч.посіб./Л.А. Савченко. - К.: Юрінком Інтер, 2008. - 504с. - Бібліогр.:с.494-500.

.Кучерявенко Н.П. Курс налогового права в 6т. Т.ІІІ Учение о налоге. - Х.:Легас; Право.2005.- 600с.

.Налоговая система России: от анализа проблем к их решению//Проблемы теории и практики управления. - Москва 2009 №2 с.8-15.

.Нестеренко Н.В. Особливості розвитку податкової системи в Україні і країн-членів Європейського Союзу /Н.В. Нестеренко, Л.В. Беркута/Вісник Київського інституту бізнесу та технологій - Київ 2011 №3(16) с.67-70.

.Розяснення податкового кодексу України: податкові перевірки в умовах дії податкового кодексу/І.Удачина, О.Данилова/Вісник податкової служби України/ Київ 2011 №4(624).- с.5-11.

.Четиріна І.М. Здіснення податкових перевірок в системі податкового контролю держави//Економіка та Держава/К.2007 №12 с.75-78.

.Кузнєцов О.С. Особливості сучасної британської податкової системи// Фінанси України - Київ. 2010 №4(173). - с.102-113.

.Єфіменко Т.І. Податковий кодекс України як перший крок на шляху реформування вітчизняної податкової системи// Фінанси України - К.2010 №12. - с.3-11.

.Матичак П. Проблеми реформування податкової системи та шляхи їх вирішення//Економіст К.2008 №9. - с.26-27.

.Ярошенко Ф.О. Реформування податкової системи України в контексті прийняття податкового кодексу України// Фінанси України К.2010 №7(176). - с.3-21.

.Ільницький Ю. Фактичні податкові перевірки на ринках: знайомимося з процедурою// Все про бухгалтерський облік. К.2011 №29. - с.47-51.

.Методика відбору платників податків для документальних перевірок/ К.Швабій, Н.Новицька/ Світ фінансів. Тернопіль 2007 №2. - с.85-92.

.Податкове право: Навч посіб./ Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, Д.А. Кобильнік та ін.; За ред.. проф.. М.П. Кучерявенка. - К.: Юрінком Інтер, 2003. - 400с.

.Основи податкового права: Навч. Посібник. Вид 4/ Гега П.Т., Доля Л.М. - К.Знання,2003. - 307с.