Логистические затраты и их отражение в бухучете и при налогообложении
Логистические затраты и их отражение в бухучете и при налогообложении
логистика затрата учет распределение
Логистика как хозяйственная деятельность - процесс управления движением и хранением сырья, материалов, полуфабрикатов и готовой продукции в хозяйственном обороте от первичного источника сырья до конечного потребителя готовой продукции, а также связанной с этими операциями информацией.
Основная задача логистической деятельности - доставить товар необходимого качества в необходимом количестве в нужное время в нужное место с минимальными затратами.
В Программе развития логистической системы Республики Беларусь на период до 2015 года, утвержденной Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 29.08.2008 №1249, дается такое определение логистической системы: это сложная организационно завершенная (структурированная) экономическая система, которая состоит из элементов-звеньев (транспортно- и оптово-логистических (торгово-логистических) центров), взаимосвязанных между собой и взаимодействующих посредством информационного обмена в целях достижения эффективного управления цепями поставок товаров и грузов, с участием республиканских и местных органов государственного управления, заинтересованных организаций, располагающих транспортными, складскими, экспедиторскими, информационными, финансовыми, сертификационными, страховыми и производственными структурами.
Для большинства производственных организаций, организаций оптовой и розничной торговли логистика составляет значительную часть совокупных накладных расходов. При этом доля логистических затрат продолжает возрастать в результате усложнения цепей поставок, изменяющейся системы заказов и возрастающих требований к качеству обслуживания.
Из всей логистики выделим наиболее значимые по удельному весу во всей системе логистических затрат следующие затраты и разберем порядок их бухгалтерского и налогового учета на уровне отдельного хозяйствующего субъекта (организации):
транспортные;
складские, в т.ч. перегрузочные операции и хранение грузов;
упаковка;
затраты на управление.
Рассмотрим первые два вида логистических затрат хозяйствующего субъекта.
Транспортно-заготовительные затраты
Транспортно-заготовительные затраты - это расходы при приобретении запасов. Они имеют свои особенности при отражении в бухучете и налогообложении для:
производственных организаций;
торговых организаций (в т.ч. оптовой и розничной торговли).
В соответствии с п. 36 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 №133 (далее - Инструкция №133), в состав транспортно-заготовительных затрат, связанных с приобретением и доставкой материалов в организацию, включаются:
затраты по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов;
вознаграждения за оказанные услуги, причитающиеся посредническим организациям;
затраты на хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах;
другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и доставкой материалов в организацию.
Согласно Методическим указаниям по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденным Приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 20.09.2002 №86 (далее - Методические указания №86), транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания, включают:
расходы на доставку товаров и продуктов железнодорожным, водным, воздушным и автомобильным транспортом, предъявленные к оплате поставщиками, транспортными, транспортно-экспедиционными организациями, организациями связи (плата по тарифу, сборы за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.д.) в соответствии с условиями договоров (контрактов);
оплату услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в вагоны, на баржи, теплоходы, самолеты и т.п., в случае, если возмещение этих расходов предусмотрено договором поставки;
плату за экспедиционные операции и другие услуги;
стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.п.) и утепление (пенопласт, поролон, солома, опилки, мешковина и т.п.);
плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах или на складах транспортно-экспедиционных организаций в пределах нормального срока, установленного для вывоза груза;
плату за промывку, уборку вагона; транспортный сбор за подачу вагона с повышенной осторожностью, обшивку вагона, сбор за уведомление о поступлении груза и т.п.;
расходы на экспертизу и анализ качества перевозимых товаров и продуктов;
плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам и другим организациям, имеющим на балансе подъездные пути, согласно заключенным с ними договорам.
Расходы, связанные с эксплуатацией собственного грузового автомобильного и гужевого транспорта торговых организаций и организаций общепита, в соответствии с их экономическим содержанием, отражаются на соответствующих статьях издержек обращения.
Из этих определений и будем исходить при рассмотрении вопросов бухучета таких расходов.
В соответствии с п. 6, 7 Инструкции №133 запасы принимаются к бухучету по фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение.
К фактическим затратам на приобретение запасов относятся:
стоимость запасов по ценам приобретения;
таможенные сборы и пошлины;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;
затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;
транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов (ТЗЗ).
Напомним, к запасам в соответствии с Инструкцией №133 относятся, в частности:
сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара (далее - материалы);
готовая продукция;
товары.
Транспортно-заготовительные затраты при поступлении материалов
Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 №89 (далее - Инструкция №89), в зависимости от принятой в организации учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и / или 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без использования данных счетов.
Аналогичный порядок учета поступления в организацию материалов и учета ТЗЗ предусмотрен гл. 3 Инструкции №133.
В случае использования сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов акцептуются счета поставщиков по покупной стоимости с учетом расходов по приобретению (фактическая себестоимость) и делается запись:
Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - К-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. - в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов.
При этом запись по дебету сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производится независимо от того, поступили материальные ценности в организацию или находятся в пути.
Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью:
Д-т сч. 10 «Материалы» - К-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - по учетным ценам.
Сумма разницы между фактической стоимостью приобретения (заготовления) материалов и их стоимостью по учетным ценам списывается так:
Д-т (К-т) сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - К-т (Д-т) сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - в зависимости от того, меньше или больше учетные цены фактической себестоимости материалов.
Согласно п. 53 Инструкции №133 при применении метода учета транспортно-заготовительных затрат с использованием сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма ТЗЗ и разница между стоимостью материала по цене приобретения и его учетной ценой. Сумма отклонений по окончании отчетного периода в полном объеме списывается на сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Если организацией не используются сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и / или 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», оприходование материалов отражается записью:
Д-т сч. 10 «Материалы» - К-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. - в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию.
При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщиков.
В Инструкции №133 такое отнесение ТЗЗ на сч. 10 именуется непосредственным (прямым) включением ТЗЗ в фактическую себестоимость материала (присоединение к цене приобретения материала, присоединение к оценке вклада в уставный фонд, внесенного в виде материалов, присоединение к стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). Непосредственное (прямое) включение ТЗЗ в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.
Накопленные на сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, подлежат ежемесячному списанию на те же бухгалтерские счета, по дебету которых отражен расход соответствующих материальных ценностей (счета учета затрат на производство, расходов на реализацию и др.):
Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и др. - К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Согласно п. 55 Инструкции №133 списание отклонений в стоимости материалов или транспортно-заготовительных затрат по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетным ценам материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или транспортно-заготовительных затрат на начало отчетного периода и текущих отклонений или транспортно-заготовительных затрат за отчетный период к сумме остатка материалов на начало отчетного периода по учетным ценам и поступивших материалов в течение отчетного периода по учетным ценам (при применении способа средней себестоимости - по ценам приобретения).
Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или ТЗЗ на увеличение учетной цены израсходованных материалов.
В п. 56 Инструкции №133 приводятся упрощенные варианты распределения ТЗЗ или величины отклонений в стоимости материалов, при которых не производится распределения отклонений между учетной стоимостью израсходованных и оставшихся на складе материалов.
Таким образом, на основании вышеизложенного при поступлении в организацию материалов расходы по их приобретению, и в том числе ТЗЗ, хотя и формируют фактическую себестоимость приобретенных материалов, в бухучете чаще всего не относятся прямо в дебет сч. 10 «Материалы».
Транспортно-заготовительные затраты при поступлении товаров
Что касается ТЗЗ при поступлении таких запасов, как товары, поступающие в организации торговли и общественного питания, то они учитываются по-разному в оптовом звене, рознице и общепите.
В целом все расходы торговой организации, связанные с осуществляемой деятельностью, можно разделить на:
фактические затраты на приобретение товаров (они отражаются на сч. 41 «Товары») и
В организациях оптовой торговли - импортерах транспортные расходы при приобретении товаров (так же, как и таможенные пошлины и сборы и некоторые другие расходы импортера) до последнего времени (а именно до отмены Инструкции о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 10.09.2008 №183 (далее - Инструкция №183), и других нормативных правовых актов) традиционно отражались на сч. 41 «Товары» (распределялись пропорционально контрактной стоимости единицы товара). Под эти потребности были и до сих пор построены автоматизированные программы бухучета. Данная традиция была основана, скорее, на стремлении учесть в рамках бухучета требования законодательства по ценообразованию. Т.е. таким образом импортерам легче было контролировать уровень своей торговой надбавки, которая рассчитывалась к стоимости товаров с включением в нее указанных расходов импортера.
Хотя и в то время, и сейчас для организаций оптовой торговли есть два пути учета расходов по приобретению товаров, и в том числе ТЗЗ: как на сч. 41 «Товары», так и на сч. 44 «Расходы на реализацию».
Согласно комментариям к сч. 44 «Расходы на реализацию» Инструкции №89 в организациях, осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую деятельность, услуги по общественному питанию, затраты на торговую деятельность группируются по статьям типовой номенклатуры, включающей в себя такую статью, как транспортные расходы. Причем в данном случае не указывается, какие это расходы: по доставке товаров в организацию или по доставке товаров покупателям.
Согласно Методическим указаниям №86 транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания являются одной из статей номенклатуры статей издержек обращения (производства) торговой организации.
И хотя Методические указания №86 не являются нормативным документом, но и в принятых позже, и в действующих нормативных правовых актах не содержится запрета на учет транспортных расходов по доставке товаров в организации торговли и общепита на сч. 44 «Расходы на реализацию».
Организации оптовой торговли, не осуществляющие ввоз импортных товаров на территорию Республики Беларусь, и во времена действия Инструкции №183 учитывали, и до сих пор продолжают учитывать транспортные расходы по снабжению товарами организации на сч. 44 «Расходы на реализацию», совершенно не нарушая при этом требования законодательства. Тем более, если учесть, что в крупной снабженческо-сбытовой организации поток поступающих товаров и соответствующих им транспортных расходов трудоемко и бессмысленно соотносить друг с другом в рамках бухучета (на сч. 41 «Товары»). Возможны ситуации, когда счета транспортных организаций приходят после реализации доставленных товаров.
Таким образом, организация оптовой торговли вправе избрать любой способ учета транспортных расходов: как на сч. 41 «Товары», так и на сч. 44 «Расходы на реализацию». Что закрепляется в ее учетной политике.
В организациях розничной торговли и общественного питания однозначно транспортные расходы по доставке товаров в организацию учитываются на субсчете 44-2 «Издержки обращения». Поток поступающих товаров в такие организации разнообразен по номенклатуре, и партии поступающих товаров не являются крупными, доставка товаров происходит на постоянной основе организациями-производителями или снабженческими организациями. В организациях розничной торговли и общепита скорость оборота товаров (продукции) намного быстрее, чем в организациях оптовой торговли, их себестоимость в отдельности не имеет большого значения ни для целей бухучета (финансового результата), ни для целей управления; распределение указанных затрат между единицей товаров не имеет смысла и трудоемко.
Транспортные расходы по доставке запасов покупателям
Транспортные расходы по доставке запасов покупателям учитываются на сч. 44 «Расходы на реализацию», как в торговых, так и в производственных организациях.
Согласно комментариям к сч. 44 «Расходы на реализацию» Инструкции №89 сч. 44 «Расходы на реализацию» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ и услуг.
В промышленных и иных производственных организациях на сч. 44 «Расходы на реализацию» могут быть отражены следующие расходы: по организации сбыта (маркетинговые услуги); на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат, услуги своих вспомогательных цехов по изготовлению тары и упаковки, оплата затаривания и другие); по доставке продукции на станцию (пристань) отправления; погрузка в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; рекламные (объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с договорами бесплатно, и др.); представительские; другие аналогичные по назначению (по анализу продукции, ее хранению, подработке, подсортировке и т.п.).
Согласно Методическим указаниям №86 в торговых организациях в ст. 2 «Транспортные расходы по доставке товаров покупателям» номенклатуры статей издержек обращения (производства) торговой организации включаются организациями, осуществляющими оптовую торговлю товарами, расходы, связанные с транспортировкой товаров до пункта, обусловленного договором (контрактом), погрузкой товаров в транспортные средства, плату сторонним организациям за экспедиционные услуги и др.
Согласно комментариям к сч. 44 Инструкции №89 не относятся к расходам на реализацию затраты по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые в соответствии с договорами покупателями сверх стоимости товара. Указанные расходы включаются в расчетно-платежные документы отдельными позициями и взыскиваются с покупателей продукции.
Следует отметить, что если упаковку и транспортировку осуществляет сам производитель, то расходы отражаются на сч. 44 «Расходы на реализацию», если сторонняя организация, то такие затраты отражаются по счетам расчетов:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (покупатель) - К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (заказчик).
Такая статья затрат, как «Транспортные расходы по доставке товаров покупателям», в организациях, осуществляющих такой вид деятельности, как общественное питание, отсутствует. Если все-таки имеются затраты на транспортировку продукции общепита покупателям, то они отражаются также на сч. 44 «Расходы на реализацию».
Распределение транспортных расходов в бухучете
На сч. 44 «Расходы на реализацию» транспортные расходы накапливаются, и в конце отчетного периода их можно списать на сч. 90 «Реализация». Списать их можно двумя способами либо полностью в отчетном периоде, либо распределяя между товарами, реализованными в отчетном периоде, и их остатком.
В соответствии с Методическими указаниями №86 транспортные расходы по доставке товаров покупателям в организациях оптовой торговли, отражающих момент реализации по мере отгрузки, списываются по окончании месяца в полной сумме на счет 99 «Прибыли и убытки»; организации, отражающие реализацию товаров по мере поступления платежа за них, распределяют эти расходы между товарами, реализованными в течение месяца, и товарами, отгруженными, но не оплаченными.
В Инструкции №89 в комментариях к сч. 44 «Расходы на реализацию» указано, что учтенные по дебету сч. 44 «Расходы на реализацию» суммы произведенных организацией расходов, связанных с реализацией продукции, товаров, работ и услуг, списываются полностью или частично по дебету сч. 90 «Реализация» и кредиту сч. 44 «Расходы на реализацию». При частичной оплате подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку наемным транспортом (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей).
Все остальные расходы, связанные с реализацией товаров, продукции, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг.
Напомним, что Методические указания №86 не являются нормативным документом и в них со времени их утверждения в 2002 году ни разу не вносились изменения или дополнения. Поэтому законодательство по бухучету не содержит требования распределения транспортных расходов при реализации товаров, а содержит требование распределения расходов на упаковку и транспортировку наемным транспортом при реализации продукции.
Хотя, по мнению автора, как будет указано ниже, распределение расходов в рамках бухучета между товарами, реализованными в течение месяца, и товарами, отгруженными, но не оплаченными, имеет смысл. Тем более, что запретов на это также не установлено.
Распределение транспортных расходов при налогообложении
Согласно подп. 2.2 ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) при определении прибыли от реализации приобретенных товаров отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары.
Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившихся за налоговый период с учетом переходящих остатков на начало периода, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода.
Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, определяется исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец периода нереализованными, и средней доли затрат за налоговый период.
Средняя доля затрат за налоговый период определяется как отношение суммы затрат, сложившихся за налоговый период с учетом переходящих остатков на начало этого периода, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение периода, и стоимости товаров, оставшихся на конец периода нереализованными.
Если согласно учетной политике организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров, отгруженных, но не оплаченных.
В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции и полуфабрикатов.
Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Таким образом, налоговое законодательство предписывает распределять только транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам. Все это относится только к реализации товаров приобретенных.
Причем если учетной политикой организации предусмотрен метод признания выручки от реализации по мере отгрузки товаров, то логично, что все транспортные расходы по доставке товаров покупателям без распределения должны списываться в дебет сч. 90 «Реализация» по мере отгрузки товаров и признания выручки.
Транспортные расходы при приобретении товаров, отнесенные в дебет сч. 44 «Расходы на реализацию», должны распределяться между остатком нереализованных товаров и реализованных при любом методе признания выручки.
Транспортные расходы по доставке товаров покупателям при методе признания выручки по оплате подлежат распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода. Причем распределяются только расходы по оплате услуг сторонних транспортных организаций. В случае, если организации торговли и общественного питания доставляют товары от поставщиков к покупателям собственным транспортом, расходы, связанные с эксплуатацией этого транспорта, также относятся к издержкам обращения торговой организации, но в составе статей издержек обращения, отличных от транспортных расходов (статьи 1 и 2 Методических указаний №86). Такие расходы не распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на конец налогового периода.
С 2011 года налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год (за исключением налога на прибыль с дивидендов) (п. 1 ст. 143 НК). С 2011 года налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль совпали, т.е. организации отчитываются по налогу на прибыль в целом за 2011 год. Поэтому распределение транспортных расходов в целях налогового учета в 2011 году можно производить не реже 1 раза в год - в конце года за весь календарный год.
Заметим, что бухгалтеру любой торговой организации удобнее сблизить налоговый учет с бухгалтерским и следовать методу распределения транспортных затрат, установленному подп. 2.2 ст. 130 НК, который заключается (аналогично методу распределения материалов, рассмотренному выше) в определении среднего процента транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец года.
Пример. ООО «П» занимается оптовой торговлей. Остаток товаров на балансе по состоянию на 1 января - 56 млн. бел. руб.
В течение 2011 года было приобретено товаров на сумму 120 млн. бел. руб.и продано на сумму 90 млн. бел. руб. (в покупных ценах).
Остаток товаров на 31 декабря - 86 млн. бел. руб. (56 + 120 - 90).
Остаток транспортных расходов на 1 января составлял 7 млн. бел. руб.
За 2011 год оборот по дебету сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч.
«Транспортные расходы при покупке товаров» составит 16 млн. бел. руб.
Согласно учетной политике в бухгалтерском учете ООО «П» транспортные расходы распределяет по тем же правилам, которые представлены в подп. 2.2 ст. 130 НК.
Распределение транспортных расходов за 2011 год (в декабре 2011 г.): остаток товара на начало года (сальдо сч. 41 «Товары» субсч. 41-1 «Товары на складах») - 56 млн. бел. руб.; поступление товара в течение года (оборот по дебету сч. 41 «Товары» субсч. 41-1 «Товары на складах») - 120 млн. бел. руб.; реализовано товаров за год (оборот по кредиту сч. 41 «Товары» субсч. 41-1 «Товары на складах») - 90 млн. бел. руб.; остаток товара на конец года - 86 млн. бел. руб. (56 + 120 - 90); остаток транспортных расходов на начало года (сальдо по сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч. 44-2 «Транспортные расходы при покупке товаров») - 7 млн. бел. руб.; учтены транспортные расходы в течение года (дебетовый оборот сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч. 44-2 «Транспортные расходы при покупке товаров») - 16 млн. бел. руб.;
сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, - 11,239 млн. бел. руб. (86 млн. бел. руб. x ((7 млн. бел. руб. + 16 млн. бел. руб.) / (90 млн. бел. руб. + 86 млн. бел. руб.)));
сумма транспортных расходов, списываемая по итогам года на реализацию, равна 11,761 млн. бел. руб. (7 млн. бел. руб. + 16 млн. бел. руб. - 11,239 млн. бел. руб.).
В течение года транспортные расходы не распределялись и были отнесены на сч. 90 «Реализация» в полной сумме 16 млн. бел. руб.
Следует отнести согласно распределению 11,761 млн. бел. руб.
Поэтому в бухучете произведем запись:
Д-т сч. 90-2 субсч. «Себестоимость реализации» - К-т сч. 44-2 субсч.
«Транспортные расходы при покупке товаров» - минус 4,239 млн. бел. руб. - списаны (откорректированы) транспортные расходы за 2011 год.
Именно такая сумма транспортных расходов будет учтена и при налогообложении прибыли за 2011 год.
Расходы на складирование запасов
Расходы на складирование запасов состоят из расходов на содержание складских помещений и заработной платы складского персонала. Порядок их отражения в учете зависит от того, какие запасы хранятся на складе.
Допустим, организация занимается производственной деятельностью и в складских помещениях хранятся материалы.
Согласно п. 7 Инструкции №133 к фактическим затратам на приобретение запасов относятся, в частности, транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов. Их учет был рассмотрен выше.
Ранее в соответствии с п. 32 Инструкции о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2007 №114 (далее - Инструкция №114), расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, относились к так называемым транспортно-заготовительным расходам (ТЗР), которые принимались к учету двумя путями:
отнесения ТЗР на отдельный счет «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика;
непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к покупной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный фонд, внесенный в форме материалов, присоединение к стоимости безвозмездно полученных материалов и др.), что позволяло относить затраты по хранению материалов на складах производственной организации на сч. 10 «Материалы» (признавалось целесообразным в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов).
В настоящее время в соответствии с п. 38 Инструкции №133 не включаются в фактическую себестоимость материалов, а относятся на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены:
проценты за пользование кредитами, займами, полученными для приобретения этих материалов, а также вознаграждения банкам за обслуживание этих кредитов;
вознаграждения банкам по открытию и исполнению аккредитивов по расчетам за приобретенные материалы;
затраты на содержание отделов снабжения и других служб организации с аналогичными функциями, а также на хранение материалов в организации;
курсовые разницы по обязательствам в иностранной валюте перед поставщиками за приобретенные материалы;
затраты, связанные с приобретением иностранной валюты для расчетов с поставщиками или погашения кредитов за приобретенные материалы;
расходы на реализацию;
другие затраты, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию.
Бухгалтерский учет расходов, указанных в пункте 38 Инструкции №133, ведется в соответствии с законодательством.
Согласно комментариям к сч. 44 «Расходы на реализацию» Инструкции №89 в организациях, осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую деятельность, услуги по общественному питанию, затраты на торговую деятельность группируются по статьям типовой номенклатуры: транспортные расходы; расходы на оплату труда; отчисления на социальные нужды; расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; амортизация основных средств; расходы на ремонт основных средств; расходы на санитарную и специальную одежду, столовое белье, посуду, приборы (если они учитываются в оборотных средствах); расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд; расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров; расходы на рекламу; потери товаров и технологические отходы; расходы на тару; прочие расходы.
Также относятся к коммерческим расходам (сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч. 44-1 «Коммерческие расходы») расходы по хранению готовой продукции на складах производственной организации (комментарии к сч. 44 Инструкции №89).
Данные положения Инструкции №133 и Инструкции №89 означают, что затраты по хранению запасов (в том числе материалов, готовой продукции и товаров) в организации относятся к расходам того отчетного периода, в котором они были осуществлены: для производственной организации - в дебет счетов учета затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») или расходов на реализацию (сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч. 44-1 «Коммерческие расходы»), а для торговой организации и организации общепита - на издержки обращения (сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч. 44-2 «Издержки обращения»).
По мнению автора, по сравнению с нормами Инструкции №114, которая разрешала учитывать расходы по складированию в фактической себестоимости материалов, нормы Инструкции №133 облегчили труд бухгалтера, особенно в многопрофильной организации, которая, располагая одним складским помещением, хранит в нем как материалы для производства, так и готовую продукцию и товары.
Затраты по хранению запасов на складах не следует распределять между остатком реализованных и нереализованных запасов. Они списываются полностью в составе счетов, на которых они были учтены, в дебет сч. 40 «Выпуск продукции, работ, услуг», 43 «Готовая продукция», 90 «Реализация» и др.
Напомним, что следует лишь распределять расходы на упаковку между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей (комментарии к сч. 44 Инструкции №89).
Налоговый учет также не содержит требования распределения между остатками реализованной и нереализованной продукции затрат по складированию запасов.