Цель
аудита
Целью аудита
финансовых отчетов является «предоставление возможности аудитору выражать свое
мнение, в соответствии с законом, по финансовым отчетам». Аудит предполагает
изучение финансовой информации предприятия, независимо от его величины, юридической
формы и прочих факторов. Мнение аудитора позволяет установить достоверность
финансовых отчетов, однако это мнение пользователь не должен рассматривать как
гарантию будущего благосостояния предприятия.
Ответственность
за финансовые отчеты
Аудитор
отвечает за свое мнение по финансовым отчетам, однако ответственность за их составление
лежит на управленческом аппарате проверяемого объекта.
Объем
аудита
Объем аудита
финансовых отчетов определяется требованиями международных стандартов учета и
соответствующих профессиональных органов. Однако в любом случае аудиторская
проверка должна обеспечивать охват всех аспектов объекта, относящиеся к
финансовому отчету. При этом важность информации определяет сам аудитор. Для
того, чтобы установить типы потенциальных ошибок, определить факторы риска,
критические области, а также выявить подходящие методы проверки, аудитор должен
как можно более подробно разобраться в системе учета и внутреннего контроля, оценить
риски, связанные с системой контроля.
Аудиторское мнение
помогает установить доверие к финансовой отчетности, однако пользователь не
должен полагать, что аудиторское мнение является гарантией будущей жизнеспособности
компании. Могут возникнуть обстоятельства, которые ставят под сомнение
способность компании продолжать функционировать в будущем.
Если в ходе
проверки аудитор получит доказательства того, что нет оснований предполагать
прекращение функционирования компании вследствие вышеуказанных или других
факторов, он даст положительное заключение. Если продолжение функционирования
компании возможно при условии выполнения определенных мероприятий, аудитор
должен указать на эти условия при составлении заключения. Возможны случаи,
когда аудитор приходит к мнению, что продолжение функционирования компании
невозможно, и это также должно быть отражено в аудиторском отчете.
Отчет
специального назначения
Иногда аудиторский
отчет может составляться, по просьбе клиента, на основе информации, отличной от
обыкновенной финансовой отчетности. Например, такие целевые отчеты могут быть составлены:
по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с методами учета,
отличающимися от национальных или международных стандартов учета; по специфическим
счетам, элементам счетов, статьям финансового положения; по составлению
контрактов; по консолидированной финансовой отчетности.
Другая
информация
Предприятие обычно
составляет ежегодный документ, включающий его финансовую отчетность вместе с
аудиторским заключением. При составлении годового отчета компания может
включать в соответствии с законом или по решению руководства в дополнение к
аудируемой финансовой отчетности другую финансовую и нефинансовую информацию
(«другую информацию»).
При изучении другой
информации аудитор может выяснить, имеются ли существенные искажения фактов.
Существенная непоследовательность приведет к возникновению сомнения об аудиторских
заключениях, составленных из доказательств, полученных ранее. Возможны даже
ситуации, когда существенные искажения могут привести к необходимости
пересмотра состава финансовой отчетности, а в случае несогласия клиента
пересмотреть состав отчетности — к отказу от выражения мнения аудитора.
Если при изучении
другой информации аудитор выясняет, что другая информация, хотя и соответствует
в целом финансовой отчетности, но все же включает материальное искажение
фактов, он должен обсудить этот вопрос с клиентом и, при необходимости,
проконсультироваться с третьей стороной.
Связанные
стороны
При проведении
аудиторской проверки аудитору важно изучить также операции клиента со
связанными сторонами, поскольку существование таких операций может иметь
существенное влияние на финансовую информацию, а мотивы и методы осуществления
таких операций могут существенно отличаться от обычной практики клиента.
Под связанными
понимаются предприятия, если одно из них имеет возможность контролировать
другую сторону или оказывать значительное влияние на другую сторону при
принятии финансовых и оперативных решений (через участие в капитале компании,
совместно разрабатываемую и проводимую политику, переплетающиеся директораты
или стратегические альянсы).
Выявление связанных
сторон осуществляется через опросы руководства и персонала, анализ записей
акционеров, анализ материалов собраний акционеров и совета директоров, опросы
других аудиторов, анализ отчетов компании о налогах с прибыли.
Особое внимание
следует уделить необычным операциям, таким как: операции, включающие необычные
условия торговли (платежи, цены, процентные ставки, гарантии и т.д.); операции,
которые выглядят имеющими недостаток логической причины их происхождения и т.д.
Этика
Этические принципы
аудита разрабатываются МФБ, профессиональными объединениями и организациями
аудиторов; многие из этих принципов закреплены в законодательном порядке. Однако
все нормативы, регулирующие основные этические принципы, которыми аудиторы
должны руководствоваться при проведении проверки, можно свести к следующим
основным положениям:
1. Аудитор должен
быть прямолинеен и честен, объективен и не поддаваться возможному давлению со
стороны кого бы то ни было, т. е. полностью независимым.
3. Аудитор должен
обладать необходимым уровнем компетентности, знаний и опыта; аудитор не должен
давать согласие на проведение аудита, если у него есть основания сомневаться в
достаточном уровне своей компетентности.
4. Аудитор должен
обеспечить соответствие своей работы техническим и профессиональным стандартам
и нормативам бухгалтерского учета и аудита; кроме того, аудитор обязан
внимательно и умело следовать инструкциям клиентов.
Планирование аудита — важный
этап аудиторской деятельности. От того, насколько тщательно аудитор
подготовится к проверке, с одной стороны, зависит более рациональное
использование специалистов, участвующих в проверке, а с другой — уменьшается
риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности.
На стадии предварительного
планирования аудитор знакомится с финансово-хозяйственной деятельностью
клиента. Только после этого аудитор приступает к разработке общего плана и
программы аудиторской проверки. В отличие от общего плана, в соответствии с
которым формируются бригады специалистов, участвующих в проверке,
осуществляется их распределение по конкретным объектам и обеспечивается
взаимодействие членов аудиторской группы друг с другом и руководством, в программе
предусматривается детальное раскрытие содержания аудиторских процедур,
необходимых для практической реализации плана аудита.
Планирование необходимо для:
а) получения существенной
информации о бизнесе клиента и системах учета и внутреннего контроля;
б) оценки степени риска, в том
числе риска материальных ошибок, который не может быть предотвращен системой
внутреннего контроля клиента;
в) определения природы, времени
и объема аудита;
г) координации выполняемой
работы.
Следует отметить, что
составленный план не является окончательным, он может пересматриваться и
развиваться по ходу проверки. Более того, планирование должно быть постоянным
на протяжении выполнения взятого аудитором обязательства и включает:
• составление плана работ,
ожидаемого объема и сроков проведения аудита;
•
составление аудиторской программы, отражающей содержание, время проведения и
масштабы аудиторских процедур.
Изменение
условий или неожиданные результаты аудиторских процедур могут привести к анализу
и изменению плана программы проведения аудита. Причины существенных изменений
должны быть документально оформлены.
Аудитор может обсудить элементы
общего плана и некоторые аудиторские процедуры с руководством и персоналом
клиента для совершенствования и повышения эффективности проводимого аудита, а
также координации аудиторских процедур с работой персонала клиента. Однако
общий аудиторский план и программа остаются объектом непосредственно аудиторской
деятельности.
Получить необходимые для
проведения планирования знания о деятельности клиента аудитор может из таких
материалов, как:
• годовые отчеты клиента перед
акционерами;
• информация о собраниях акционеров,
заседаниях совета директоров и комитетов;
• внутренние финансовые отчеты
руководства за текущий и предшествующие периоды;
• рабочие документы аудитора за
предыдущий период, другие документы и базы данных;
• отчеты персонала фирмы,
ответственного за неаудиторские услуги для клиента, который может предоставить
информацию по вопросам, затрагиваемым аудитом;
• материалы дискуссий с
руководством и персоналом клиента по вопросам изменений в организационной
структуре и деятельности клиента, нового в нормативных актах, регулирующих
деятельность клиента, скупки активов других компаний и прочим вопросам;
• коммерческие газеты и
журналы, обзоры состояния экономики в части, затрагивающей деятельность
клиента.
Общий
план и программа аудита должны готовиться на основе информации о клиенте,
полученной на стадии предварительного планирования. На начальной стадии
составления общего плана обычно выполняются такие аналитические процедуры, как
сравнение показателей проверяемой бухгалтерской отчетности с аналогичными
данных предыдущих периодов с выделением позиций, имеющих наибольшее отклонение
и т. д. Важнейшим этапом также является изучение особенностей системы учета и
внутреннего контроля. Эффективная система внутреннего контроля может позволить
снизить число аудиторских процедур без ущерба для качества проверки.
Для выполнения аудиторского
плана аудитор составляет программу аудита, устанавливающую необходимые
процедуры. Программа может также содержать аудиторские задачи для каждого направления
и достаточные детали для того, чтобы конкретизировать инструкции для
ассистентов. Программа также предусматривает средства контроля правильности
выполнения работ.
Часто программа готовится не в
виде отдельного документа, а по разделам проверки: касса, расчетный счет, основные
средства. При подготовке программы существуют два основных подхода: более
жесткий и более гибкий. Первый предполагает создание подробного типового
списка аудиторских процедур, из которых аудитор выбирает те, которые, по его
мнению, приемлемы в каждом конкретном случае. Второй подход предполагает
разработку уникальной программы аудита для каждого клиента в отдельности.
Стандарт, регламентирующий
планирование, существует и в России. Он был одобрен Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте РФ 25.12.96 г. Стандарт, помимо прочего, предусматривает,
что аудиторская организация должна начинать планирование до написания
письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о
проведении аудита. В соответствии со стандартом, планирование, «являясь
начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской
организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и
сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы,
определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских
процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и
обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации».
Планирование аудита должно
строиться на принципах:
а) комплексности планирования,
т. е. обеспечения взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования;
б) непрерывности планирования,
т. е. установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов
планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам, а также, если планирование
осуществляется на длительный период, в течение года должна происходить
корректировка планов;
в) оптимальности планирования,
т. е. в процессе планирования следует обеспечить вариантность планирования для
возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.
В
целом российский стандарт о планировании аудита не имеет существенных отличий
от международного. Хотя в МСА, в отличие от российского норматива, не
предусмотрено предварительное планирование как отдельный этап, на практике
западные аудиторские фирмы уделяют большое внимание предварительному изучению
бизнеса клиента. Среди различий, невыгодно отличающих российский стандарт от
международного аналога, можно выделить отсутствие определения некоторых
особенностей аудиторского задания, которые следует включать в общий план. К
сожалению, в стандарте не предусмотрено никаких указаний на то, насколько
подробно следует документировать проведение предварительного планирования,
нужно ли и сколько времени следует хранить такие документы, если договор на
аудит так и не был заключен. Очевидно, что аудиторские фирмы вправе решать
такие вопросы самостоятельно.
Привлечение к проверке эксперта
означает, что в ней участвует специалист, не состоящий в штате аудиторской
организации, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области либо по
определенному вопросу, отличному от бухгалтерского учета и аудита.
Необходимость в использовании
работы эксперта может возникнуть при:
• оценке некоторых видов
активов, например земли, зданий, оборудования;
• определении физического
размещения активов, например материалов, хранящихся в отвалах, подземных минеральных
и нефтяных резервов;
• измерения работы, выполненной
по незавершенным контрактам в целях отражения дохода;
• юридические мнения,
касающиеся интерпретации соглашений, уставов и инструкций.
Эксперт может быть привлечен к
проверке, если он не связан экономически или иным образом с проверяемым
субъектом и только с согласия экономического субъекта. Отказ клиента от
привлечения эксперта может быть расценен аудитором как ограничение аудита и послужить
поводом для заключения отличного от безусловно положительного. Эксперт предоставляет
заключение в письменной форме аудитору и проверяемому предприятию.
Результаты работа эксперта
используются и при составлении аудиторского заключения, однако в заключении не
должно содержаться ссылок на мнение эксперта, а если такая ссылка все-таки
есть, это не снимает ответственности с аудиторской организации за подготовленное
заключение.
К сожалению, хотя в РФ
существует стандарт, регулирующий использование работы эксперта, отношения
между аудиторской организацией, проверяемым экономическим субъектом и
экспертом неурегулированы. В международной практике клиент в случае нанесения
ему ущерба вследствие ошибки эксперта может подать иск на аудиторскую
организацию, а та, в свою очередь, может предъявить иск эксперту.
Если в аудите участвуют
несколько аудиторов, важно определить, кто из них будет действовать в качестве
основного аудитора. Исходя из полученных сведений о работе другого аудитора,
основной аудитор принимает решение о том, в какой мере ему следует полагаться
на коллегу: нужно ли тщательно контролировать его работу, нужно ли
советоваться в ним по спорным вопросам и по поводу обнаруженных нарушений и
ошибок. Основной аудитор может (если это позволяет национальное законодательство)
при составлении своего мнения полностью ориентироваться на материалы и рабочие
документы привлекаемого аудитора.
От другого аудитора,
привлеченного к проверке, требуется готовность к сотрудничеству, следование
задачам, которые перед ним поставлены. Он должен привлекать внимание основного аудитора
к тем аспектам работы, которые не были рассмотрены так, как требуется.
В любом случае, имело ли место
привлечение другого аудитора или ассистента, на персонал, выполняющий
контрольные функции, возлагаются обязанности:
• руководить процессом работы
для определения того, что ассистенты или другие аудиторы имеют необходимые
знания и компетентность для выполнения возложенных на них заданий; понимают
руководства по аудиту; проводимая работа соответствует аудиторской программе;
• быть информированным по
важным бухгалтерским и аудиторским вопросам, возникающим в ходе проверки,
оценить их. значение и, где требуется, изменить аудиторскую программу;
• разрешать разногласия в
профессиональных суждениях отдельных аудиторов и ассистентов. Контроль
качества работы аудитора можно разделить на следующие направления:
1. Требования к персоналу и
кадровая политика:
• личные качества;
• знания и компетентность;
• назначение, т. е. аудиторская
работа должна в точности соответствовать специфическим знаниям специалиста.
2. Руководство и контроль за
тем, чтобы выполняемая сотрудниками работа отвечала соответствующим стандартам
качества.
3. Согласие и постоянство
клиентов, т. е. оценка потенциального клиента должна быть проведена до
того, как аудитор даст согласие на проведение аудита, а решение о продолжении
отношений с клиентом будет зависеть от возможностей аудитора оказать требуемую
клиенту услугу.
4. Проверка, т. е.
аудиторские процедуры должны соответствовать условиям конкретной проверки,
специфики клиента, условиям деятельности клиента и задачам, поставленным перед
аудитором.
Документирование
аудита является одним из важнейших условий его квалифицированного проведения.
Вместе с тем многие аудиторы все еще считают возможным готовить только итоговые
документы аудита: заключение и письмо руководству. Все остальное документирование
часто сводится к подготовке черновых списков нарушений, отмеченных аудитором.
На Западе широко принята практика подготовки рабочих документов по планированию,
по ходу проверки, по анализу системы учета, по результатам аудиторских
процедур. Отечественные аудиторы зачастую рассматривают подробное документирование
как пустую трату времени. Вместе с тем документирование аудита во всем мире
считается одним из доказательств качества проведенной проверки, а во многих
случаях — единственным аргументом в суде в случае предъявления клиентом иска к
аудиторской фирме. Кроме того, документирование важно для контроля качества
внутри самой аудиторской фирмы, позволяя анализировать недостатки в работе
персонала и впоследствии исправлять допущенные ошибки.
Согласно
МСА и его российскому аналогу, аудитор должен документировать свою работу, что
важно в целях обеспечения очевидности соответствия его работы принципам и
стандартам бухгалтерского учета, т.е. аудитор должен правильно оформить
вопросы, являющиеся важными в представлении доказательства выполнения аудита в
соответствии с основными принципами.
Рабочие
бумаги должны помочь в планировании и выполнении аудита; также они помогают контролю
и обзору аудиторской работы, предоставляют доказательства аудиторской работы,
выполненной для подтверждения аудиторского мнения. Рабочие бумаги должны отражать
планирование аудита, сущность, время проведения и число выполненных аудиторских
процедур, анализ полученных доказательств. Рабочие бумаги должны быть
достаточно полными и подробными, однако размер документального оформления
является вопросом профессионального суждения. В рабочие документы должны быть
включены важные вопросы, требующие выводов вместе с аудиторскими заключениями
по ним. Форма и содержание рабочих документов зависит от сущности проблемы,
задач, которые стоят перед аудитором.- Применение стандартизированных рабочих
документов может ускорить работу и повысить ее эффективность.
Международные
нормативы аудита предполагают, что рабочие бумаги аудита должны содержать:
а)
информацию, касающуюся юридической и организационной структуры предприятия;
б)
выдержки из юридических документов, соглашений и собраний или их копий;
в)
обоснованность процесса планирования аудита в данной компании;
г)
отражение изучения и оценки системы учета и сопутствующих видов внутреннего
контроля (это может быть отражено в форме устных описаний, вопросников или
каких-либо комбинаций из них);
д)
анализы сделок и остатков по счетам;
е)
анализы важных показателей и трендов, характеризующих тенденции развития финансовых
и иных процессов;
ж)
отражение сущности, времени проведения и объемы выполненных процедур, а также
их результатов;
з)
указание о том, кто и когда выполнил процедуры;
и)
материалы переписки с клиентами;
к)
копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.
Рабочие
документы являются собственностью аудитора, он должен обеспечить конфиденциальность
своих рабочих бумаг и их сохранность в течение необходимого времени.
Российский
аналог стандарта аудита о документировании по сути мало отличается от международного,
однако является более подробным.
Даже
в западной практике бухгалтерского учета, где законодательная база достаточно
традиционна, аудиторам приходится достаточно часто сталкиваться с
противоречивыми ситуациями, решая, правильно ли отнесены на затраты, текущий
или капитальный характер имеют некоторые затраты, верно ли созданы резервы,
правильно ли рассчитаны налоги и т. д. В подобных ситуациях аудитор должен
прийти к конкретному выводу, основанному на его знаниях, квалификации и опыте
работы. В российских условиях значимость профессионального суждения аудитора
гораздо выше, поскольку неоднозначных ситуаций в практике наших аудиторов гораздо
больше, а законодательная база российского бухгалтерского учета и
налогообложения менее определена. В такой ситуации аудитор должен отражать свою
позицию по каждому спорному моменту и рабочие документы должны содержать указания
на основания, которые привели аудитора к тому или иному выводу.
Что
касается специфических требований к оформлению рабочих документов, они должны
быть пронумерованы, чтобы возможно было сделать на них ссылок, и содержать
инициалы аудитора, составившего их.
Данный стандарт важен с точки
зрения прояснения взаимоотношений между клиентом и аудитором, взаимных прав и
обязанностей. В России проблема взаимонепонимания клиента и аудитора стоит
особенно остро. Клиент часто требует от аудитора не только подтверждения
отчетности, но и оптимизации налогообложения, трансформации отчетности,
выявления всех слабых мест в учете, отстаивания правомерности налоговых льгот
перед представителями соответствующих органов власти, а то и вовсе
рассматривает аудиторскую проверку как своего рода «репетицию» перед возможным
визитом налоговой инспекции.
Письмо-обязательство аудитора
своему клиенту документально подтверждает его согласие с поставленной задачей
и масштабом аудита, степенью его ответственности перед клиентом и формой
представления отчета. В интересах клиента и аудитора необходимо, чтобы аудитор
послал письмо-обязательство до начала работы и избежал тем самым неправильного
понимания принятых на себя обязательств. Данный норматив относится к
письмам-обязательствам на проведение аудита, если должны быть предоставлены
другие услуги (консультации по налогообложению, бухгалтерскому или
управленческому учету), могут применяться отдельные письма.
Форма и содержание
писем-обязательств могут быть различными в зависимости от запросов клиентов.
Однако, в любом случае, они должны содержать следующие пункты:
• Цель аудита финансовой
отчетности.
• Ответственность руководства
компании за финансовую информацию.
• Масштаб аудита, включая
ссылку на действующее законодательство, стандарты, нормативы, инструкции профессиональных
органов.
• Форма любых отчетов или
другой информации о результатах проведенной аудитором работы по выполнению взятого
обязательства.
• Указание на то, что в связи с
сущностью проверки и других свойственных аудиту ограничений, несовершенством
системы внутреннего контроля, есть риск того, что даже какое-либо ложное материальное
утверждение может остаться необнаруженным.
• Возможность доступа к каким
бы то ни было записям, документации и другой информации, запрашиваемой в связи
с аудитом. Помимо указанных выше пунктов, письмо-обязательство может содержать
дополнительные сведения, как то:
• Соглашения, касающиеся
планирования аудита.
• Предложение о получении от
руководства компании письменного подтверждения, касающегося представленной в
связи с аудитом информации.
• Просьбу к клиенту подтвердить
условия обязательства путем признания получения письма-обязательства.
• Предложения по подсчету
вознаграждения и проч.
Поиск аудиторских доказательств
предполагает сбор информации и обобщение результатов ее анализа, которые
позволяют аудитору сделать выводы о достоверности финансовой отчетности.
Аудитор должен получить
достаточные аудиторские доказательства благодаря выполнению процедур,
позволяющих ему составить обоснованные заключения, на которых будет основано
его мнение о финансовой информации. Среди аудиторских процедур выделяются
процедуры по существу (независимые, самостоятельные аудиторские процедуры).
Они относятся непосредственно к проверке ведения бухгалтерского учета и
достоверности бухгалтерской отчетности, в отличие, например, от контрольных
аудиторских процедур, заключающихся в проверке работоспособности и надежности
конкретных средств внутреннего контроля клиента.
Эти процедуры могут быть двух
типов:
• детальные тесты операций и
остатков по счетам, статей баланса;
• анализ важных финансовых
показателей и их необычных отклонений и статей (аналитические процедуры).
Аналитические процедуры
включают изучение соотношений элементов финансовой информации, а также финансовой
и нефинансовой информацией. На стадии планирования аналитические процедуры
содействуют аудитору в разъяснении деятельности клиента и установлению областей
потенциального риска.
Если аудитор намерен выполнить
аналитические процедуры, он должен рассмотреть следующее:
• цели аналитических процедур;
• сущность предприятия;
• наличие такой финансовой
информации, как бюджеты или прогнозы, или нефинансовой, как число произведенных
или проданных единиц изделий;
• достоверность имеющейся
информации;
• уместность имеющейся
информации;
• сопоставимость имеющейся
информации (например, отраслевые данные могут быть несопоставимы к данным
предприятия, которое производит и продает специализированные продукты).
Основная цель применения
аналитических процедур — выявление наличия или отсутствия необычных или
неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности
экономического субъекта, определяющих области потенциального риска и требующих
особого внимания аудитора. Еще одна цель применения таких процедур — сокращение
число летальных процедур; например, анализ соотношения между объемом реализации
и суммой дебиторской задолженности может заменить встречную проверку счетов
дебиторов. Аналитические процедуры могут применяться при планировании, непосредственном
проведении проверки, завершении аудита. Аналитические процедуры могут быть
следующих видов:
• сравнение фактических
показателей бухгалтерской отчетности с плановыми, нормативными, сметными,
среднеотраслевыми значениями;
• аналогичные сравнения для
относительных коэффициентов;
• экономико-математическое
моделирование;
• оценка коэффициентов
эластичности одного фактора по другому;
• сравнение динамики
показателей, между которыми существуют тесные взаимосвязи (реализация—себестоимость).
Процедуры соответствия представляют
собой контрольные тесты, составленные для получения обоснованной гарантии в
отношении эффективности внутреннего контроля и системы учета, а также для
выявления точности, реальности и соответствия законодательству информации,
обеспечиваемой учетной системой.
Достаточность и соответствие
взаимосвязаны и применяются к доказательствам, получаемым одновременно из
процедур согласования и независимых процедур. Достаточность представляет собой
меру количества полученных аудиторских доказательств. Соответствие аудиторских
доказательств относится к вопросу их уместности и достоверности. Доказательства
должны позволить аудитору составить мнение о проверяемой финансовой информации.
Достоверность аудиторских
доказательств находится в зависимости от источника информации и ее вида:
визуальной, документированной или устной информации; получена ли она из
независимых источников, от персонала предприятия и т. д.
Аудиторские доказательства
могут быть классифицированы следующим образом:
• внутренние — информация,
полученная непосредственно от клиента;
• внешние — информация,
полученная от внешних источников;
• смешанные — информация,
полученная от клиента и подтвержденная независимой стороной.
Должно быть обеспечено
рациональное соотношение между стоимостью полученной информации и полезностью
полученной информации, а также непротиворечивость сведений, полученных из
разных источников.
Для получения аудиторских
доказательств аудитор должен выполнить аудиторские процедуры. В отдельную
категорию выделены так называемые аудиторские процедуры по существу. Такими
процедурами могут быть: детальная проверка правильности отражения в учет оборотов
и сальдо по счетам, а также аналитические процедуры (например, проверка средств
контроля).
Аудиторские доказательства
могут быть получены путем:
• изучения и инспекции;
• наблюдения;
• запроса и подтверждения
(включая устный опрос);
• подсчета (вычисления);
• проведения аналитических
процедур.
Инспекция состоит в исследовании записей,
документов или осязаемых активов.
В большинстве случаев на
проверяемом предприятии проводится ежегодная инвентаризация, участие
аудитора в инвентаризации должно обеспечить ему возможность убедиться в
физическом наличии активов, а также проследить за выполнением управленческих
процедур подсчета материальных и других ценностей, а также самому проводить
проверочные просчеты.
Наблюдение предполагает непосредственный
визуальный контроль над действиями персонала проверяемого предприятия.
Например, аудитор может наблюдать за персоналом клиента, подсчитывающим
ценности.
Опрос состоит в изучении
соответствующей информации компетентных лиц внутри или за пределами
предприятия. Опросы могут быть различными: от официальных письменных,
адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных опросов, адресованных лицам
внутри предприятия.
Подтверждение состоит получении ответов от
опрашиваемых лиц с тем, чтобы подтвердить информацию, содержащуюся в учетных
записях. Например, обычно аудитор просит подтверждения отчетов дебиторов через
общение с самими дебиторами.
Подсчет заключается в проверке
арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей или в
выполнении независимых подсчетов. Обычно проверка правильности арифметических
подсчетов, произведенных бухгалтерией клиента, осуществляется на выборочной
основе.
Аналитические процедуры предусматривают анализ и оценку
полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и
экономических показателей.
Аудиторские доказательства
должны быть отражены аудитором в его рабочих документах (в форме бланков, таблиц,
протоколов).
Российский стандарт
относительно аудиторских доказательств значительно отличается от международного.
Возможно, это связано с тем, что многие существенные положения международного
стандарта при разработке российского варианта были упрощены, сокращены или
вовсе опущены. В частности, российское правило не предусматривает такое
понятие, как предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности, или категории
аудиторских доказательств.
Кроме того, в российском
стандарте предусмотрено девять, а не пять, как в международном, методов
получения аудиторских доказательств:
• проверка арифметических
расчетов клиента (пересчет);
• инвентаризация;
• проверка соблюдения правил
учета отдельных хозяйственных операций;
• подтверждение;
• прослеживание;
• аналитические процедуры;
• подготовка альтернативного
баланса;
• устный опрос персонала;
• проверка документов.
Большинство из указанных
процедур полностью соответствуют международным аналогам.
Целью аудита является
подготовка заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, а без
систематического и надежного ведения учета не может быть и достоверной
отчетности. Все экономические субъекты, которые ведут бухучет, имеют систему
внутреннего контроля.
Аудитору необходима
обоснованная гарантия того, что система учета адекватна и вся подлежащая
отражению учетная информация действительно содержится в отчетности. Внутренний
контроль должен содействовать такой гарантии.
В систему внутреннего контроля
обычно включаются:
1) надлежащая система
бухгалтерского учета:
2) контрольная среда;
3) отдельные средства контроля.
Внутренний контроль направлен
на достижение следующих целей:
• выполнение сделок в
соответствии с законодательством;
• отражение результатов на
счетах по правильной сумме и в нужном отчетном периоде;
• сохранность активов;
• сравнение записей по счетам
активов с реальным их количеством;
• исполнение приказов и
распоряжений;
• недопущение сокрытия активов
и искажений.
Однако внутренний контроль не
дает полной гарантии того, что не было допущено ошибок или нарушений вследствие
невнимательности или непонимания, безответственности, неадекватности процедур
в новых, изменившихся условиях, когда функционирование системы контроля
оказывается слишком дорогим, или вследствие других причин.
Понимание аудитором системы
внутреннего контроля складывается на основе: расследований руководством
компании и ее персоналом нарушений на различных уровнях с ссылкой на
документацию операций, описание работ, систем учета и внутреннего контроля; инспекции
документов и проводок; наблюдений за деятельностью объекта, руководимой
управленческим аппаратом, персоналом и природой сделок (классы сделок, порядок
их осуществления, учетные проводки, первичные документы); изучения процесса
составления финансовых отчетов.
Оценка эффективности и
надежности системы и средства контроля должна проводиться количественно.
Обычно используются три оценки: «высокая», «низкая» и «средняя».
На
практике изучение системы внутреннего контроля обычно подразумевает изучение
учетной политики клиента, общих принципов учета, принятых на предприятии,
организационной структуры, распределение полномочий. Что касается
документирования информации по системам учета и внутреннего контроля, общими
методами считаются описания, словари терминов, проверочные листы; возможны и
другие процедуры. Чем ниже степень риска, тем более подробной должна быть
рабочая документация, в которых документированы заключения, приведшие аудитора
к выводу о степени риска.
В случае обнаружения аудитором
слабых мест внутренней системы контроля ему следует сообщить об этом
руководству. Обращение должно быть письменным и документировано рабочими бумагами.
На некоторых предприятиях
функции контроля возложены на отдел внутреннего аудита. Внешний аудитор может
быть заинтересован в результатах работы внутреннего аудитора только тогда,
когда это имеет значение для проверки достоверности сделанных финансовых записей.
Существуют три основных этапа
оценки внутреннего контроля:
1) общее знакомство с системой
внутреннего контроля;
2) первичная оценка системы
внутреннего контроля;
3) подтверждение достоверности
оценки системы внутреннего контроля.
Выводы о достоверности сделанной
аудиторов оценки системы внутреннего контроля могут быть сделаны на основе
тестов системы контроля.
При подготовке выводов по
итогам проверки средств контроля аудитор обязан принимать во внимание ряд
факторов. Во-первых, каждое средство контроля может быть неэффективным в одни
периоды и эффективным — в другие. Во-вторых, на протяжении одного периода
предприятие может менять сферу деятельности, осуществлять нетипичную
деятельность. В-третьих, низкая оценка внутреннего контроля не может исключать
возможность высокой или средней оценки отдельных средств контроля.
Аудиторская проверка
планируется таким образом, чтобы риск был минимален. При этом аудитору следует
использовать профессиональные суждения для оценки приемлемого уровня рисков
или риска аудита. Аудиторский риск представляет собой опасение, что аудитор
может выразить несоответствующее мнение о финансовой отчетности, т.е.
обозначает вероятность того, что аудитор совершит ошибку. Аудиторский риск
изучается при планировании аудита на основе информации о деятельности клиента,
его руководства, отрасли, контрольной среды и операций. Можно выделить три
компонента общего аудиторского риска (общий аудиторский риск не должен
превышать 5 %).
Собственный, или внутрихозяйственный риск
(риск того, что материальные ошибки возникнут). Собственный риск означает,
что балансовый счет или класс операций содержит недостоверную информацию,
которая может быть существенной отдельно или вместе с другими неправильными положениями
по другим остаткам или классам. Аудитору следует оценить внутрихозяйственный
риск по существенным статьям и операциям на этапе планирования.
Риск средств контроля (риск того, что система
внутреннего контроля не сможет предотвратить или исправить ошибки, являющиеся
существенными по отдельности или в совокупности). Для оценки такого риска
аудитор должен изучить систему контроля клиента, а если контрольные процедуры
не выполнены, аудитор должен исходить из того, что контрольный риск высок.
Оценка риска средств контроля
представляет собой процесс рассмотрения эффективности систем учета и контроля
на объекте, что необходимо для предотвращения или обнаружения ошибок в финансовых
отчетах.
Риск невыявления (риск того, что любые
остающиеся материальные ошибки не будут выявлены аудитором). Риски средств контроля
и собственный риск отличаются от риска невыявления тем, что существуют
независимо от аудиторской проверки финансовой деятельности компании, поскольку
связаны со спецификой этой деятельности. Однако правильная оценка этих рисков
и адекватное планирование аудита на этой основе могут снизить аудиторский риск
до принятого низкого уровня. Если аудитор полагает, что внутрихозяйственный
риск и риск средств контроля достаточно высоки, он должен снизить, насколько
это возможно, риск необнаружения, т. е. проводить более тщательную проверку.
Обычно риск оценивается по
трехбалльной шкале: высокий, средний или низкий.
Во многих случаях
внутрихозяйственный риск и риск средств контроля взаимосвязаны. В этих случаях,
если аудитор и пытается оценить риски отдельно, существует возможность неправильной
оценки риска.
Следует также отметить, что
процедуры, связанные с оценкой риска, различны для крупных и малых
предприятий; многие виды контроля, приемлемые для крупной организации,
неэффективны для малого предприятия из-за неадекватного распределения обязанностей
или большой осведомленности двух или трех человек управленческого аппарата о деятельности
фирмы. Поэтому аудитору следует полагаться исключительно на свои суждения и
оценку.
Существенными в аудите
считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой
отчетности клиента. Наличие существенных искажений в отчетности означает, что
вывод лица, полагающегося на информацию, будет находиться под влиянием, или
его решение может быть затронуто в результате недостоверной информации. Как
количественная характеристика существенности выступает уровень существенности,
т. е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности. Оценка того, что
является существенным — вопрос профессионального аудиторского суждения.
Аудитор одновременно оценивает величину (количество) и сущность (качество)
любых выявлений ошибочной информации.
Основной целью аудита является
подтверждение достоверности финансовой отчетности, однако аудитор не обязан
устанавливать достоверность с абсолютной точностью, но обязан установить достоверность
отчетности во всех существенных отношениях, т. е. такую степень точности
показателей, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности
оказывается в состоянии делать на их основе правильные выводы и принимать
правильные экономические решения.
Имеется обратное соотношение
между существенностью и уровнем аудиторского риска. Если приемлемый уровень
существенности достигнут, аудиторский риск сокращается, и наоборот.
Российский
стандарт «Существенность и аудиторский риск» по своему содержанию очень близок
к международным стандартам МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 400 «Оценки
риска и внутренний контроль». Однако на практике есть расхождения в понимании
существенности, вытекающие из современных условий развития аудита и бухучета в
РФ. На Западе аудит как процедура подтверждения достоверности бухгалтерской
отчетности отделена от подтверждения налоговых расчетов клиента, как и бухгалтерский
учет отделен от налогового. Ответственность за правильность налоговых расчетов
несет клиент. Аудит налоговых обязательств клиента предполагает лишь проверку
правильности отражения задолженности по налогам перед бюджетом и уплаты на
счетах учета. Доказательство верности налоговых расчетов возлагается на
клиента, поскольку не ставится под сомнение, что он сделает все возможное для
минимизации налогов. В РФ налоговые консультации часто считают чуть ли не единственным
положительным результатом аудита. Однако в российском стандарте «Существенность
и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при
Президенте РФ 22.01.98 г., принцип существенности трактуется в стиле международных
стандартов аудита, аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый
показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной
ошибки для любых статей баланса, в том числе и по расчетам с бюджетом, хотя,
как и в МСА, не исключена возможность установления различных уровней
существенности для различных статей баланса.
Говоря о различиях между
российским стандартом и его международным аналогом, нельзя не отметить, что
российский вариант содержит довольно жесткие требования к определению уровня существенности.
Уровень существенности должен
приниматься во внимание на всех стадиях аудита: при планировании, в процессе
работы и при подведении ее итогов. Проводя выборочную проверку, аудитор распространяет
результаты выборочной проверки на всю совокупность; в этой связи с уровнем
существенности сравниваются не только выявленные ошибки, но и результаты
экстраполяции выборки на всю проверяемую совокупность.
Для того чтобы аудитор был
вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта
является достоверной во всех существенных отношениях, необходимо одновременное
выполнение двух условий:
• отмеченные в ходе аудита и
предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;
• качественные отклонения
порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований нормативных актов
не должны носить существенного характера.
Если установленная
недостоверная информация превышает уровень существенности, аудитор должен
обратиться к руководству с предложением внести в отчетность соответствующие
изменения. Если руководством клиента аудитору будет отказано во внесении исправлении,
аудитор не может дать безусловно положительное заключение.
В связи с особенностями
проводимых процедур, ограничениями системы внутреннего контроля существует
неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут остаться
нераскрытыми. Любое указание на то, что некоторый обман или ошибка могут
произойти и это приведет к появлению существенного искажения, заставит аудитора
расширить процедуры.
Термин «обман» относится к преднамеренному
неправильному представлению финансовой информации одним или более лицами из
состава руководства, служащих предприятия.
Обман может предусматривать:
!) манипуляцию, фальсификацию
или изменение записей или документов;
2) преднамеренно неправильное
отнесение в активы различных статей;
3) уничтожение или пропуск
эффекта операций от записей или документов;
4) отражение операций без
указания их содержания;
5) неверное применение принятых
на предприятии учетных решений.
Термин «ошибка» относится к следующим
непреднамеренным ошибкам в финансовой информации:
1) арифметические или
грамматические ошибки в основных записях учетных данных;
2) недосмотр или неправильное
представление фактов;
3) неправильное применение
учетных решений.
Ответственность за предупреждение
и обнаружение обмана и ошибки возложена на руководство предприятия, которое
должно обеспечить постоянное функционирование системы внутреннего контроля.
Задача аудитора — получение обоснованной гарантии того, что обман или ошибка,
которые могут быть существенными в финансовой информации, не произошли или что
ошибка исправлена.
Если обстоятельства указывают
на возможное существование обмана или ошибки, аудитор должен рассмотреть их
потенциальное влияние на финансовую информацию и возможные дополнительные
процедуры с целью выявления искажений в отчетности. Сведения о выявленных
искажениях бухгалтерской отчетности должны быть включены в сжатой форме в аудиторское
заключение и в более развернутой — в письмо руководству. Обычно аудитор не указывает
характер искажений — ошибка это или преднамеренное искажение, и лиц, их
допустивших. Выяснение этих обстоятельств относится к функциям руководства или
собственников экономического субъекта.
Условия или события, которые
увеличивают риск обмана или ошибки, могут быть следующими:
1. Сомнения в целостности или
компетентности управленческого персонала в случаях, когда:
• руководство предприятия
включает небольшую группу лиц;
• на предприятии существует
сложная комплексная корпоративная структура, где сложность управления не является
оправданной;
• имеются недостатки в
управлении слабыми местами внутреннего контроля;
• имеется высокая степень
текучести учетного персонала;
• имеется значительное и
продолжительное по времени недоукомплектование персонала учетного отдела;
• имеются частые смены
юридических советников или замены внутренних аудиторов.
2. Необычные влияния в рамках
предприятия:
• промышленность находится в
упадке и возможность банкротства предприятия возрастает;
• имеется неадекватный
оборотный капитал в связи с уменьшением прибыли или слишком быстрым развитием
производства;
• качество выручки ухудшается,
например, растет риск, связанный с расширением продаж в кредит,
изменением учетной политики;
• завышение прибыли для
поддержания котировки акции на высоком уровне в связи с предстоящим слиянием с
другой компанией или по другим причинам;
• значительный объем
капиталовложений предприятия в данной отрасли;
• предприятие в значительной
степени зависит от небольшого числа продуктов или заказчиков;
3. Необычные операции:
• необычные сделки, особенно в
период ближе к концу года, которые существенно влияют на объем выручки, а также
сделки со связанными сторонами;
• платежи за услуги (например,
адвокатам, консультантам или агентам), которые выглядят излишними по отношению
к предоставленным услугам.
4. Проблемы получения
необходимых аудиторских доказательств:
• неадекватные записи, например,
неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам, операции, не
отраженные в соответствии с обычными процедурами и за пределами счетов баланса;
• неадекватное документальное
оформление операции, не имеющиеся в наличии подтверждающие документы и изменения
по документам;
• излишняя разница между
учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивые аудиторские
доказательства и необъяснимые изменения в показателях операций
финансово-хозяйственной деятельности;
• расплывчатые или необоснованные
ответы руководства предприятия на вопросы аудитора.
Ошибки и искажения могут быть
существенными и несущественными. Существенные искажения — это такие искажения,
которые настолько влияют на достоверность отчетности, что квалифицированный
пользователь может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или
принять ошибочные решения.
В международной практике
принято правило: не исключать априори возможность мошенничества. Очевидно, что
и в нынешних российских условиях такой подход актуален. Однако, если проверка
не является первой, возможно планирование аудита исходя из того, что такая
вероятность невелика.
Несколько отличается от
общепринятой российская трактовка искажений в отчетности. В нашем стандарте
вместо терминов «обман» и «ошибка» используются термины «преднамеренное» и «непреднамеренное
искажение».
Нельзя не отметить, что
положения российского стандарта несколько усилили позиции аудиторских
организаций в спорах с налоговыми органами. Согласно п. 5.3 Стандарта аудитор
несет ответственность за разглашение сведений о выявленных искажениях третьим лицам.
Теперь аудиторы смогут опираться на это положение в случаях, когда налоговые
органы в непредусмотренных законодательством случаях требуют предоставить им
подробную информацию по результатам проверки.
Аудиторская выборка в
широком смысле означает проведение аудиторской проверки, при котором аудитор
проверяет документацию бухгалтерского учета не сплошным порядком, а выборочно.
В узком смысле — это перечень определенным образом отобранных элементов
проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей
проверяемой совокупности. Аудиторская выборка представляет собой
применение независимых процедур или процедур согласования к менее чем 100 %
статей в рамках остатка по счету или класса операций, что позволяет аудитору получить
и оценить доказательства некоторых характеристик остатка или класса и составить
или содействовать подготовке заключения, касающегося указанных характеристик.
Аудиторская выборка применяется
не всегда. Например, при проверке сальдо или оборотов по счетам часто
оказывается, что число элементов в проверяемой совокупности настолько мало, что
применение статистических методов неоправданно; в этом случае применяется сплошная
проверка. Выборочная проверка в российской практике пока не прижилась.
Аудиторы чаще проводят сплошную проверку, находят ошибки и под них «подгоняют»
выборку.
При составлении выборки аудитор
рассматривает такие факторы, как задачи аудита, объем совокупности, допустимые
ошибки, ожидаемые ошибки. Совокупность представляет собой полный перечень
данных, из которых аудитор должен выбрать образец для того, чтобы составить
заключение. Отдельные статьи, которые составляют совокупность, известны как единицы
выборки. Выборка, как правило, должна быть репрезентативна, т. е.
все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность попасть в
выборку.
Планируя аудит, аудитор
использует профессиональное суждение с тем, чтобы оценить уровень соответствующего
аудиторского риска. Риски выборки могут быть следующими:
1. Риск того, что проверяемая
совокупность не содержит существенных неточностей (или система внутреннего
контроля надежна), а по результатам выборочной проверки аудитор принимает
решение, что такие существенные искажения существуют (или система внутреннего
контроля ненадежна).
2. Риск того, что выборочный
метод не выявил существенных искажений (или недостатков внутреннего контроля),
а на самом деле такие искажения (недостатки) существуют.
Ошибка первого вида требует
проведения дополнительной работы со стороны аудитора по уточнению обнаруженных
ошибок или недостатков. Вторая ошибка более серьезна, так как в этом случае
аудитор может подтвердить недостоверную отчетность.
Размер выборки находится под
влиянием степени аудиторской гарантии, которую аудитор планирует для получения
из результатов выборки. Чем выше гарантия, которая требуется аудитору, тем
крупнее должна быть величина выборки.
Небольшая величина выборки
оправдана в случаях, когда совокупность ожидается свободной от ошибки. При
определении ожидаемой ошибки в совокупности аудитор должен изучить такие
вопросы, как уровни ошибки, определенные в предшествующих аудиторских
проверках, изменения в процедурах клиента и имеющиеся в распоряжении
доказательства от оценки системы внутреннего контроля и из результатов
аналитических процедур обзора.
Наиболее типичными при этом
являются три метода отбора элементов:
• беспорядочный выбор
(случайный) — метод, гарантирующий, что все статьи в совокупности имеют
известный шанс выбора, например, при использовании беспорядочных табельных
номеров, формулы или таблицы случайных чисел;
• систематический выбор — отбор
статей с использованием постоянного интервала между отборами, причем интервал
имел беспорядочное начало. Интервал может быть основан на определенном числе
статей (например, каждый двадцатый номер счета) или на стоимостных итогах
(например, каждая тысяча долларов в накопленной стоимости совокупности);
• комбинированный выбор.
Возможно также применение
деления совокупности на ряд подсовокупностей (стратификация) и применение
выборочной проверки к каждой из них. Из практики западных фирм следует,
что рационально разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:
1) наиболее крупные элементы,
т.е. те, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату, приближающиеся к
уровню существенности;
2) элементы, в которых по
профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения
(критические элементы);
3) прочие элементы.
Причем первые две группы
подлежат проверке в обязательном порядке, еще до составления выборки.
Российский стандарт
относительно выборочной проверки в целом соответствует международному. Однако
международный норматив более подробный, он содержит приложения с перечнем факторов,
влияющих на размер выборки для тестов средств контроля и аудиторских процедур
по существу. Отличается и российская классификация способов отбора элементов
выборки.
Проверяя
документы бухгалтерского учета клиента за отчетный период, аудиторы должны использовать
в своей работе документы соответствующего календарного периода. Вместе с тем,
аудитор несет ответственность за выражение своего мнения о событиях,
происшедших после даты составления отчетности, но до даты подписания
аудиторского заключения. Особенно это положение важно в российских условиях. На
Западе обычно аудиторское заключение представляется вместе с отчетностью, а
дата отчетности почти совпадает с датой заключения, при этом работа с клиентом
носит постоянный характер в течение года. В РФ часто, если аудит не является
обязательным, отчетность проверяется аудиторами через определенный временной
интервал после представления организацией отчетности.
Аудитор должен подписывать свой
отчет и ставить на нем дату, когда были завершены процедуры, относящиеся к
событиям, происшедшим до составления отчета. Так как его обязанностью является
отчет о финансовой отчетности, представленной руководством компании, аудитор не
может датировать свое заключение сроком более ранним, чем дата составления
отчетности.
Как правило, аудиторские
организации на Западе отслеживают события, произошедшие после даты составления
отчетности и которые могут привести к необходимости внесения изменений в отчетность.
Кроме того, существуют также так называемые неопределенные обязательства
экономического субъекта, под которыми понимаются его потенциальные обязательства
на неточно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей
деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с
тем, которое отражено. Примерами таких неопределенных обязательств могут быть
незаконченный судебный процесс, разногласия с налоговыми органами по поводу
уплаты налогов и т.д. Процедуры изучения последующих событий должны включать
следующие шаги:
• чтение материалов собраний
акционеров, совета директоров за период после представления баланса;
• чтение последних внутренних
отчетов, бюджетов, прогнозов движения денежных средств и капиталов;
• просмотр документации,
подтверждающей происшедшие события.
Основные направления изучения
последующих событий могут быть следующие:
• текущее положение;
• были ли новые поправки в
соглашениях по займам или гарантиям;
• была ли запланирована продажа
активов;
• был ли запланирован выпуск
новых акций;
• были ли какие-либо активы
изъяты государством;
• имели ли место необычные
изменения в отчетности.
Если имели место факты, которые
могут оказать влияние на финансовую отчетность, аудитор должен провести дальнейшую
оценку их влияния.
Аудитор не несет
ответственность за события, происшедшие после его заключения об отчетности.
Если руководство вносит поправки в финансовые отчеты, аудитор делает
дополнительное заключение по ним. После этого он составляет конечный отзыв, но
не ранее представления руководством компании исправленных финансовых отчетов.
Разработанный на базе международного российский
стандарт, посвященный последующим событиям, в целом направлен на защиту
интересов пользователей отчетности. И это очень важно, поскольку не секрет,
что российская бухгалтерская отчетность далеко не всегда учитывает интересы акционеров
и инвесторов. Возможно, это связано с отсутствием исторической традиции
составлять отчетность таким образом, чтобы она давала правдивую и достоверную
картину финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В данный момент цели
руководства предприятий при составлении отчетности определяются интересами внешних
пользователей гораздо в меньшей степени, чем такими факторами, как снижение
стоимости активов и занижение прибыли для уменьшения налогооблагаемой базы.
Перспективы продолжения деятельности предприятия в РФ в меньшей степени, чем в
других странах, зависят от рыночных факторов; все еще велика роль властей,
субсидии и долговые послабления от которых могут спасти экономического субъекта
из положения, в котором банкротство, казалось бы, неизбежно. В этой связи
представляется, что стандарт, посвященный последующим событиям, способствует
созданию условий в России, когда отчетность действительно станет правдивой и
достоверной, и на нее сможет ориентироваться потенциальный инвестор или
акционер.
В
международной практике нет стандарта, регулирующего порядок составления и содержание
письменной информации руководству клиента, так как каждая национальная организация,
вырабатывающая правила аудиторской деятельности, вправе решать такие задачи
самостоятельно. Тем не менее, в России такой стандарт существует.
В соответствии со стандартом
письменная информация должна готовиться в следующих случаях:
• если проводится обязательный
аудит;
• если проводится инициативный
аудит, по итогам которого предполагается подготовка аудиторского заключения;
• если подготовка письменной
информации предусмотрена договором с клиентом.
В письменной информации аудитор
должен указать на все ошибки и искажения, которые могут оказать существенное
влияние на достоверность отчетности. Вместе с тем, аудиторы могут приводить
любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной
деятельности клиента, которую сочтут целесообразной. Подходы западных и
российских фирм в этом вопросе отличаются. Первые стремятся указать лишь на
наиболее существенные из недостатков. Российские же аудиторские организации
часто видят в составлении объемных перечней обнаруженных недочетов, пусть даже
несущественных, доказательство квалифицированного аудита.
Письменная информация должна
быть адресована руководству и/или собственникам проверяемого экономического
субъекта. В отличие от аудиторского заключения, которое подписывается руководителем
аудиторской организации и скреплено ее печатью, письменная информация может
быть подписана только теми, кто участвовал в проверке. Требования к реквизитам
следующие:
1. Обязательные реквизиты:
• реквизиты аудиторской
организации;
• реквизиты клиента;
• временной период, охваченный
проверкой;
• перечень существенных
нарушений ведения учета и подготовки отчетности;
• общие результаты проверки.
2. Дополнительные сведения:
• указания на специфические
особенности проверки;
• данные о структуре
проверяемой бухгалтерии и ее количественном составе;
• перечень замечаний и
рекомендаций.
Из опыта западных и многих
российских фирм следует, что обычно письменная информация руководству состоит
из трех частей:
• замечания текущего года;
• указания на исправленные
замечания прошлого года;
• информация о неисправленных
замечаниях прошлого года.
В соответствии с российским
стандартом Письмо руководству должно быть кратким, содержать ссылки на
нормативные акты и быть обоснованным, а также содержать указание на то, какие
замечания являются наиболее существенными.
Данный стандарт в большей
степени ориентирован на пользователей аудита, чем основная масса аудиторских
стандартов. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности представляет
мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности. В российском аналоге
стандарта сделан акцент на том, что аудиторское заключение должно содержать
мнение не только о достоверности отчетности, но и о соответствии ее нормативным
документам, регулирующим учет и отчетность.
1) финансовая информация была
подготовлена с использованием принятых учетных решений, которые
последовательно использовались в практике компаний;
2) финансовая информация
согласуется с определенным регулированием и установленными законодательством
требованиями;
3) представленная информация в
целом соответствует аудиторскому знанию деятельности предприятия;
4) имеется адекватное отражение
всех материальных вопросов, относящихся к правильному представлению финансовой
информации. Аудиторский отчет должен содержать четкое письменное мнение о финансовой
информации. Когда аудитор дает заключение, отличное от безусловно положительного,
он должен четко обосновать причины, которые препятствуют формированию
безусловно положительного мнения.
Аудиторский отчет должен
содержать следующие основные элементы: название; адресат; установление состава
аудируемой финансовой отчетности; ссылку на используемые нормативы аудита;
выражение мнения о проверенной финансовой отчетности; подпись аудитора; адрес
аудитора; дата отчета.
Могут быть четыре вида
аудиторских заключений:
1) безусловно положительное;
2) условно положительное;
3) отрицательное;
4) отказ от выражения мнения.
Безусловно положительное
заключение составляется
в том случае, если аудитор приходит к мнению, что отчетность клиента с учетом
всех существенных обстоятельств достоверно отражает его финансовое положение.
Условно положительное
заключение составляется,
если аудитор считает, что безусловно положительное заключение не может быть составлено,
но препятствующие этому факторы (ограничения аудита или разногласия с
руководством клиента) не являются настолько существенными, чтобы составить
отрицательное заключение или отказаться от его составления.
Отрицательное заключение свидетельствует о том, что
отчетность содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение
пользователя бухгалтерской отчетности и по итогам аудита не может быть
составлено условно положительное заключение.
Отказ от составления заключения
— это
выражение в письменном виде мнения аудитора о том, что влияние ограничения
объема аудита является настолько существенным, что аудитор не в состоянии
получить аудиторские доказательства, достаточные для подготовки положительного
или отрицательного заключения.